Учет покупок-продаж и признание запасов в расходах

Учет покупок-продаж и признание запасов в расходах

Принципы признания запасов в расходах изложены всего в двух параграфах IAS 2 Inventories: §34 и §35. Они просты и понятны, так как мало чем отличаются от общеизвестных принципов учета запасов. Об этом поговорим, но немного, основное же внимание уделим процедурным вопросам учета запасов, ведь это интересно и даже любопытно. Потому что, увы, малоизвестно.

Признание запасов в расходах

Стоимость запасов относится на расходы того отчетного периода, в котором признается соответствующая выручка от реализации (§34 IAS 2). Выручка от реализации, согласно §14 IAS 18 «Revenue», признается при условии, что вместе с переданными активами и правом на их владение переданы все риски и выгоды, а сумма выручки, как и связанные со сделкой затраты, может быть надежно оценена и вероятность получения экономических выгод существует.

В некоторых случаях, когда подготовленные к продаже запасы требуют снижения их стоимости до уровня чистой продажной цены, оценочная разница признается в расходах текущего периода (§34 IAS 2). 1 Из того же параграфа следует, что любая восстановленная после списания сумма отражается обратной проводкой.

Запасы, стоимость которых вошла в стоимость капитализируемых активов, признаются в качестве расхода в течение срока эксплуатации таких активов. Так, в §35 IAS 2 сказано буквально следующее: «Inventories allocated to another asset in this way are recognised as an expense during the useful life of that asset». 2 Следует заметить: такую формулировку вряд ли можно считать корректной.

1 О том, как проводятся такие операции в учете, см. статью автора в «ДК» №51/2006, «Оценка запасов согласно IAS 2 Inventories».

2 Списанные таким образом запасы признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.

Ведь запасы (будь они собственного производства, или закуплены в качестве сырья/материалов, или приобретены в качестве товаров для последующей продажи без дополнительной обработки), если они, несмотря на свое прямое назначение, используются в качестве компонента собственных необоротных материальных активов, не могут амортизироваться отдельно от таких активов.

Поскольку стоимость списанных таким образом запасов, как правило, становится неотъемлемой составляющей стоимости соответствующего объекта, а амортизация впоследствии начисляется на амортизируемую стоимость всего объекта, без разбивки на компоненты, из которых он состоит. Исключения из этого правила бывают нечасто — лишь тогда, когда сроки эксплуатации объекта и его компонента не совпадают и, соответственно, амортизация начисляется раздельно.

1. Компания специализируется на производстве и продаже строительных пеноблоков, себестоимость которых за 1000 шт. 150,0 тыс. грн, и продает их по цене 180,0 тыс. грн. Несколько партий таких изделий собственного производства решено использовать в строительстве здания, возводимого для собственных нужд компании. Итак, списать пеноблоки на этот объект положено по 150,0 тыс. грн за 1000 шт., а списанная таким образом сумма будет учтена в капитальных инвестициях в строительство здания. Затем, после ввода здания в эксплуатацию, стоимость списанных на его строительство изделий собственного производства будет капитализироваться амортизационными отчислениями в течение всего срока эксплуатации. Само собой разумеется, что определенную часть стоимости построенного здания составила и стоимость списанных пеноблоков, из которых здание, собственно, и возведено.

2. Компания, специализирующаяся на производстве и продаже автомобильных двигателей, иногда устанавливает эти изделия на имеющиеся в собственном хозяйстве автомобили в связи с капитальным ремонтом последних. В таком случае и при условии, что амортизация двигателей начисляется отдельно (поскольку сроки эксплуатации автомобиля и двигателя к нему не совпадают), списанный на ремонт автомобиля двигатель продолжает учитываться отдельно, т. е. так, как это сказано в §35 IAS 2 (см. цитату выше). Данный пример иллюстрирует тот случай, который мы назвали исключением из правила.

Следует обратить внимание, что второй случай из двух приведенных в примере — не совсем тот, о котором идет речь в процитированной выше части §35. Дело в том, что в указанном параграфе речь идет только о случаях использования запасов в качестве компонента самостоятельно произведенных активов, предназначенных к эксплуатации в качестве основных средств. Чаще всего под этим понимается строительство зданий для собственных нужд компании.

Автор намеренно привела «нестроительный» пример, чтобы показать, что собственная продукция компании может использоваться как компонент не только для самостоятельно произведенных объектов основных средств, но и для приобретенных на стороне. В конце концов: а если на стороне приобретено офисное здание без оконных рам, а такие рамы — продукция основной деятельности компании-покупателя? Это к тому, что в данном параграфе содержится, по мнению автора, еще одна некорректность — акцентирование внимания на самостоятельно изготовленных активах.

Потому что возникает вопрос: а как же быть с теми активами (также предназначенными к эксплуатации в качестве основных средств), которые приобретаются на стороне в недоукомплектованном виде и которые планируется доукомплектовать продукцией собственного производства? Вполне очевидно, что проводить в учете операции доукомплектования собственной продукцией (или даже материалами со склада производственных запасов) приобретенные объекты следует так же, как и объекты, произведенные компанией самостоятельно. По крайней мере, никаких других путей IAS 2 не подсказывает.

Да и не может, поскольку использованные таким образом запасы не могут (как правило — см. пример) учитываться отдельно от объекта, в состав которого они вошли в качестве физического компонента. Стоит также обратить внимание, что в данном параграфе есть оговорка: «например». 1 Стало быть, можно составить целый список примеров, причем далеко не исчерпывающий.

1 Там сказано буквально следующее: «Some inventories may be allocated to other asset accounts, for example, inventory used as a component of self-constructed property, plant or equipment».

Если в сфере деятельности компании — предоставление услуг, то себестоимость запасов, потребляемых этим видом деятельности, так же как и в любом производстве, определяется исходя из фактически понесенных затрат и соответствующих накладных расходов. И так же не подлежат включению в себестоимость (а относятся к расходам отчетного периода) ни административные (как и другие нераспределяемые) расходы, ни норма прибыли, которая указывается в предъявляемых заказчикам счетах (§19 IAS 2).

Очевидно, данный параграф — это информация для тех компаний, которые ведут учет незавершенного производства не по себестоимости, а по стоимости, записанной в договорах. Это — распространенная во всем мире практика, и нам остается только удивляться, зачем в IAS 2 особо оговаривается то, о чем бухгалтеры всего мира и так знают, как люди, прекрасно понимающие разницу между себестоимостью и ценой, по которой товар продается. Пусть даже речь идет о таком товаре, как выполненные работы или оказанные услуги.

Учет покупок и продаж

Из учетных регистров, распространенных в западной бухгалтерской практике, самыми известными являются следующие:

— Книга текущих хозяйственных операций;

— Книга возврата покупок;

— Книга возврата проданных товаров.

Книга текущих хозяйственных операций — это учетный регистр, в котором отражаются все операции, проводимые компанией в процессе своей деятельности (см. образец 1). За исключением операций покупок и продаж, так как для их учета открываются отдельные специальные регистры: книги покупок, продаж и возврата.

Подобным же образом оформляются и все другие книги. С той лишь разницей, что Книга возврата проданных товаров снабжена еще одной колонкой — «Номер кредитового авизо». Колонка «Фолио» означает, по существу, то, что у нас принято называть корреспонденцией счетов, но обозначается в ней не номер корреспондирующего счета, а аббревиатура названия того другого регистра (книги) и номер страницы, где проведена та же запись. Что, как понятно, означает: двойная бухгалтерская запись состоялась.

Книга покупок не является аналогом журналу «Расчеты с поставщиками». Дело в том, что при условии применения все еще распространенного в западноевропейской практике метода периодической инвентаризации учет запасов в данной системе ведется иначе, чем когда применяется так называемый метод постоянной инвентаризации (а попросту говоря — так, как это традиционно делается у нас) 1 .

1 См. предыдущую статью этой серии «Оценка запасов при выбытии».

2 Если констатируется прирост запасов, — счет доходов кредитуется, если убыль, — дебетуется.

Какова роль Книги покупок в этом учете, — можно понять по схеме движения запасов на всех стадиях (от закупки до реализации) при методе периодической инвентаризации (см. схему).

Записи в Книге покупок совершаются в хронологическом порядке, по мере поступления счетов-фактур за полученный товар. Если кратко, то процедура учета запасов по методу периодической инвентаризации сводится к следующему. Регулярному учету подлежат только обязательства перед поставщиками (кредитуется счет «Счета к оплате»), но при этом не делаются проводки по текущему поступлению товаров (материалов или др. запасов) на склад, равно как и по выдаче со склада в течение периода.

Потому что дебетуется при этом не счет соответствующего вида запасов, а счет «Покупки», причем только один раз в месяц (а то и вовсе за целый отчетный период) общей (итоговой) суммой. Счет «Покупки» не дает представления о том, израсходованы запасы или остались в наличии, его назначение — аккумулировать сведения о сумме закупок. Параллельно с этим все приобретения списываются в уменьшение доходов. Далее, всякий раз, по окончании отчетного периода проводится инвентаризация остатков, на основании результатов которой и определяется расход запасов по следующей формуле:

Сальдо на начало периода + Покупки - Сальдо на конец периода = Расход

При этом открывается временный счет «Изменения в остатках запасов», который после регистрации необходимых для такого случая проводок тут же закрывается (схему см. на с. 29). Подсчет ведется только в физических единицах, поэтому выявленные инвентаризацией остатки запасов оцениваются соответственно текущему моменту (см. таблицу 1).

Остаток запасов на начало периода — 3500. Закупок в течение периода совершено на сумму 2600. Остаток запасов на конец периода (выявленный инвентаризацией) — 4200. Прирост запасов за период: 4200 - 3500 = 700. Определить расход запасов за период (см. таблицу 2 ).

Итак, на временном счете «Изменения в остатках запасов» обороты закрылись: по дебету отражено 3500 + 700 = 4200, по кредиту — 4200. Эта сумма (4200) перенесена в дебет счета «Запасы», с которого предварительно был списан прежний остаток — 3500. Что касается искомой суммы расхода за период, то она составила 1900 как разница в оборотах по счету «Доходы»: 2600 (дебет) - 700 (кредит) = 1900.

Для полноты картины нелишне привести такой же пример, в условиях которого вместо прироста запасов — убыль на ту же сумму.

Остаток запасов на начало периода — 4200. Закупок в течение периода совершено на сумму 1200. Остаток запасов на конец периода (выявленный инвентаризацией) — 3500. Убыль запасов за период: 3500 - 4200 = -700. Определить расход запасов за период (см. таблицу 3).

Таким образом, на временном счете «Изменения в остатках запасов» обороты закрылись: по кредиту отражено 700 + 3500 = 4200, по дебету — 4200. Сумма нового остатка (3500) перенесена в дебет счета «Запасы», с которого предварительно был списан прежний остаток — 4200. Что касается искомой суммы расхода за период, то она составила 1900 как итог двух списанных в дебет счета «Доходы» сумм: 1200 + 700 = 1900.

Проводки в концепции П(С)БУ на этот раз упускаем, так как в действующем Плане счетов национального учета нет даже приблизительно счета, который можно было бы применить для отражения изменений в остатках запасов. Вместе с тем хотелось бы отметить, что и в концепции МСФО схему проводок автор подает условно, поскольку, как уже отмечалось, некоторые из указанных операций (а именно, самые важные для нас — отражение изменений в остатках) проводятся в учете итоговой суммой за период, а не после каждой проведенной по Книге покупок сделки.

Книга возврата покупок

При возврате товара поставщику направляется документ, аналогичный счету-фактуре, — дебетовое авизо, с обозначением всех необходимых реквизитов, объясняющих причину возврата. Учетное значение дебетового авизо в том, что уменьшение задолженности поставщику отражается дебетовой записью на его индивидуальном (лицевом) счете. Соответственно, поставщик, со своей стороны, выписывает кредитовое авизо.

Книга продаж предназначена для регистрации продаж в кредит (с отсрочкой платежа) на основании предъявляемых покупателям счетов-фактур. Записи в Книге продаж, как и в Книге покупок, осуществляются в хронологическом порядке, и точно так же Книга продаж не является тем учетным регистром, в котором проводками отражаются операции расчетов с покупателями. Проводка при каждой отгрузке регистрируется в индивидуальном (лицевом) счете конкретного покупателя. Индивидуальные счета покупателей и есть те регистры, в которых отражаются расчеты. Что касается кредитовых оборотов, то они в течение месяца (отчетного периода) только накапливаются на индивидуальных счетах дебиторов, и лишь по окончании отчетного периода кредитовая запись итоговой суммой проводится в Книге продаж. Но индивидуальный счет сальдируется после каждой операции. В целом же учет продаж от традиционного для нас учета реализации отличается незначительно.

Книга возврата проданных товаров

Порядок ведения Книги возврата проданных товаров аналогичен порядку ведения Книги возврата покупок. Компания-продавец получает от компании-покупателя кредитовое авизо с обозначением всех необходимых реквизитов, объясняющих причину возврата. После чего индивидуальный счет покупателя кредитуется на сумму возврата. Дебетуется же счет «Возврат проданных товаров», но не сразу, а в конце отчетного периода, итоговой суммой.

Главная книга (Ledger)

Если Главная книга делится на две части — основную и вспомогательную, то эти части называются, соответственно, General Ledger и Private Ledger. И в той, и в другой части страницы выглядят одинаково (см. ниже образец страницы General Ledger). Private Ledger — это, по существу, индивидуальные счета дебиторов и кредиторов, где фиксируется состояние расчетов с контрагентами (покупателями, поставщиками) (см. образец 2).

Поскольку в Главной книге такого формата записи проводятся не один раз в месяц общим итогом, как это принято в традиционной для нас системе учета, а ежедневно или по мере необходимости, сальдирование счетов (выведение остатка) осуществляется после каждой записи. Таким образом, остаток на любом счете контролируется постоянно и непрерывно. Процедура сальдирования обычная: к сальдо, зафиксированному после преды­дущей операции, прибавляется соответствующий оборот (дебет — к дебету, кредит — к кредиту) и вычитается оборот противоположный. Так, к дебетовому сальдо прибавляется дебетовый оборот и вычитается кредитовый оборот. Положительный результат образует дебетовое сальдо, отрицательный — кредитовое. Или, если начальное сальдо — кредитовое, значит, к этой сумме прибавляется кредитовый оборот и вычитается — дебетовый. В последнем случае положительный результат образует кредитовое сальдо, отрицательный — дебетовое.

Доходные и расходные счета в Книге не закрываются до тех пор, пока не сформирован пробный баланс, а на его основе — Отчет о финансовых результатах и бухгалтерский (отчетный) баланс.

Методы учета затрат и калькуляции себестоимости

Под определенным методом калькуляции себестоимости подразумевается такой метод учета затрат, который позволяет их накапливать по элементам и статьям с целью формирования себестоимости производимой продукции. Основных методов учета затрат, на базе которых проводится калькуляция себестоимости, существует два:

— метод поглощения (Absorption costing);

— метод учета прямых затрат (Direct costing).

Другие часто упоминаемые в специальной литературе методы, такие как, например: Standard cost, Activity based costing, Marginal costing, — это методы калькуляции себестоимости, и связаны они больше с ценообразованием, чем с учетом затрат. Для этих и других (не названных здесь) методов разделение затрат на прямые и косвенные или на переменные и постоянные не имеет решающего значения: они не на этом основываются. Здесь уместно будет напомнить, что метод Standard cost — это, в терминах национального учета, нормативный метод, Activity based costing — попроцессный метод, Marginal cos­ting — метод предельных издержек.

Для других известных нам методов — таких как попередельный, позаказный и пр., — также существуют международные аналоги. Но мы сейчас не об этом. Нам сейчас важно уяснить: независимо от того, какой объект для учета затрат мы выбираем, — будь то единица продукции, процесс, заказ или передел, — для решения вопроса учета затрат (прямых и накладных, переменных и постоянных) выбор у нас всегда невелик: или Absorption costing, или Direct costing. Можно, конечно, вспомнить и о таком методе, как Variable costing, но этот метод — то же самое, что и Direct costing, а точнее — это один и тот же метод, различия лишь в названиях.

Следует подчеркнуть: такие методы, как Standard cost, Activity based costing, Marginal costing и др., не являются альтернативой Direct costing и Absorption costing, т. е. применяются не вместо них, а наряду с ними и для других целей. Говоря еще проще (это очень важно понимать!): методы учета Direct costing и Absorption costing применяются независимо от того, какой выбран метод калькуляции и с какими объектами она (калькуляция) связана.

Метод поглощения (Absorption costing) — это метод, основанный на включении, помимо прямых затрат, всех как переменных, так и постоянных производственных накладных расходов, в себестоимость производимой продукции.

Преимущество метода Absorp­tion costing состоит в том, что он позволяет оказывать влияние на финансовый результат. Так, управляя объемами выпуска и объемами продаж, менеджеры могут регулировать прибыль — ее величина будет зависеть от того, какая доля постоянных производственных расходов уже покрыта доходами от реализации, а какая — «осталась на складе». Недостаток метода — в ограниченности возможностей его применения. Чем шире номенклатура выпускаемой продукции, тем выше вероятность искажения показателей себестоимости на единицу.

Метод учета прямых затрат (Direct costing) — это метод, основанный на включении в себестоимость производимой продукции только прямых производственных затрат. Все накладные расходы, кроме общепроизводственных переменных 1 , относятся к расходам текущего (отчетного) периода.

Преимущество метода Direct costing, прежде всего, в простоте его применения, благодаря чему он позволяет проводить гибкую политику ценообразования (через анализ безубыточности), давая возможность оперативно её контролировать и таким образом управлять финансовыми результатами. Кроме того, данный метод учета затрат упрощает процедуру их нормирования, что крайне важно в технически сложных производствах с обширной номенклатурой, т. е. там, где в целях калькулирования применяется Standard cost. 2

1 Вот почему Direct costing — это то же самое, что Variable costing.

2 Выше уже упоминалось, что метод Standard cost, как и другие (не рассматриваемые здесь) методы, применяется не вместо Direct costing и Absorption costing, а на основе, на фоне этих методов.

Различие между указанными двумя методами состоит в непростом решении простого вопроса: как быть с постоянными накладными производственными расходами?

То ли «растворить» их в себестоимости продукции, распределив их пропорционально исходя из возможных базовых критериев, то ли не распределять вовсе, а отнести к расходам текущего (отчетного) периода подобно тому, как принято учитывать административные расходы. 1 Если принимается первый вариант — это означает, что постоянные производственные расходы будут признаваться по мере реализации продукции, если второй — такие расходы будут признаваться в тех периодах, в течение которых они возникают, независимо от того, реализована продукция или еще на складе.

Осталось ответить на немаловажный для нас вопрос: на каком методе учета затрат настаивает национальный П(С)БУ 9 «Запасы» и какой рекомендуется IAS 2 Inventories?

Относительно П(С)БУ 9 можно ответить со всей определенностью: Absorption costing. Что касается IAS 2, то автор не может так категорично утверждать, что именно Absorption costing, а Direct costing применяется исключительно в управленческом учете, как на том настаивают многие из числа коллег, ссылаясь на §10 IAS 2: «The cost of inventories shall comprise all costs of purchase, costs of conversion and other costs incurred in bringing the inventories to their present location and condition». 2 Казалось бы, действительно, альтернативы IAS 2 не допускает. Но, помня о том, насколько в иных случаях IAS/IFRS доверяют профессиональному суждению бухгалтера, — в безальтернативность метода Absorption costing верить не хочется. Автору ничего другого не остается, как порекомендовать читателям довериться в этом вопросе собственной интуиции и профессиональному суждению. И если читатель сочтет для себя обязательным придерживаться в учете затрат исключительно метода Absorption costing, значит, этот метод для финансового учета безальтернативный, а Direct costing можно применять только в целях учета управленческого. С чем автор этих строк согласиться, увы, не может. Профессиональная интуиция не позволяет.

1 Или другие расходы общекорпоративного характера.

2 Себестоимость запасов в обязательном порядке должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные в связи с доведением их до текущего состояния и места их расположения на текущий момент.

Учет запасов по методу периодической инвентаризации Дебет счета Кредит счета Сумма по операции Покупки Счета к оплате На сумму счета-фактуры, предъявленного поставщиком к оплате Доходы Покупки На сумму счета-фактуры, предъявленного поставщиком к оплате По окончании отчетного периода Изменения в остатках запасов Запасы На сумму остатков на начало периода Изменения в остатках запасов Доходы На сумму прироста запасов за период. Если констатируется убыль запасов, - делается обратная проводка Запасы Изменения в остатках запасов На сумму остатка запасов, выявленного в результате инвентаризации на конец периода

Проводки в концепции МСФО Операция/Счет Дебет Кредит Отражаются обязательства за полученный товар согласно счету-фактуре Покупки 2600 Счета к оплате 2600 Покупки списываются в уменьшение доходов Доходы 2600 Покупки 2600 Остаток запасов на начало периода переносится на временный счет Изменения в остатках запасов 3500 Запасы 3500 Прирост запасов за период отражается на временном счете изменений в остатках Изменения в остатках запасов 700 Доходы 700 Остаток запасов на конец периода (выявленный инвентаризацией) приходуется на счет запасов Запасы 4200 Изменения в остатках запасов 4200

Проводки в концепции МСФО Операция/Счет Дебет Кредит Отражаются обязательства за полученный товар согласно счету-фактуре Покупки 1200 Счета к оплате 1200 Покупки списываются в уменьшение доходов Доходы 1200 Покупки 1200 Остаток запасов на начало периода переносится на временный счет Изменения в остатках запасов 4200 Запасы 4200 Убыль запасов за период отражается на временном счете изменений в остатках Доходы 700 Изменения в остатках запасов 700 Остаток запасов на конец периода (выявленный инвентаризацией) приходуется на счет запасов Запасы 3500 Изменения в остатках запасов 3500

Что мы уже писали о МСФОЗ

  • Учет и отчетность по МСФО: для кого, зачем и почему? — «ДК» №20/2006, с. 40.
  • Учет основных фондов по МСФО — «ДК» №20/2006, с. 43.
  • Учет операций обмена — «ДК» №22/2006, с. 44.
  • Замена деталей и техосмотры — «ДК» №24/2006, с. 44.
  • Переоценка активов — «ДК» №26/2006, с. 44.
  • Ожидаемые расходы на вывод основных средств из эксплуатации — «ДК» №27/2006, с. 40.
  • Приобретение основных средств за кредитные средства — «ДК» №29/2006, с. 38.
  • Правительственные гранты на приобретение основных средств — «ДК» №31/2006, с. 36.
  • Приобретение основных средств за акции собственной эмиссии — «ДК» №32/2006, с. 36.
  • Обесценение активов: IAS 36 «Impairment of assets» — «ДК» №35/2006, с. 36.
  • Активы, удерживаемые для продажи, — «ДК» №37/2006, с. 40.
  • Выбытие и списание основных средств — «ДК» №39/2006, с. 44.
  • Аренда основных средств — «ДК» №42/2006, с. 40.
  • Сравниваем основные средства в МСФО и в П(С)БУ — «ДК» №44/2006, с. 35.
  • Биологические активы в IAS 41 и П(С)БУ 30 — «ДК» №47/2006, с. 37.
  • Учитываем инвестиционное имущество — «ДК» №49/2006, с. 37.
  • Оценка запасов согласно IAS 2 Inventories — «ДК» №51/2006, с. 31.
  • Учет запасов по МСФО: затраты по приобретению и переработке – «ДК» №7/2007, с. 39.
  • Учет по МСФО: побочная продукция – «ДК» №9/2007, с. 37.
  • Учет по МСФО: кредиты и займы в учете запасов – «ДК» №9/2007, с. 43.
  • Приобретение запасов в обмен на акции собственной эмиссии – «ДК» №13/2007, с. 25.
  • Учет по МСФО: оценка запасов при выбытии – «ДК» №16/2007, с. 37.

Налоговые нюансы во время проверки-2 Суть дела :: МСФО Продолжим наш обзор ситуаций и вопросов, которые могут возникнуть во время документальных проверок на предприятии. Он будет особенно интересен в свете последнего «бестселлера» наших налоговиков относительно методрекомендаций из практики документальных.

Резервы и условные обязательства № 38 (23.9.2013) :: МСФО :: МСФО Обязательства предприятий имеют различную природу: задолженность перед поставщиками товарно-материальных ценностей, обязательства по выплате заработной платы работникам, задолженность по кредитам и т. д. Как правило, предприятие точно знает величину обяза.

Учет налога на прибыль в МСФО № 25-26 (24.6.2013) :: МСФО :: МСФО Существующая в МСФО практика учета и отражения в финансовой отчетности налога на прибыль подвергается критике и со стороны пользователей, и со стороны составителей отчетности. Первые, как правило, подчеркивают, что информация об отсроченных налогах не явл.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎