Помощь: Порядок исчисления НДС при выбытии основных средств

Выбытие основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, физического износа, частичной или полной ликвидации, при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления, и в других случаях, установленных законодательством. В каждом из указанных случаев имеются особенности исчисления налога на добавленную стоимость, на которых и остановимся далее.

В первую очередь необходимо отметить, что определения понятия «основные средства» для целей бухгалтерского учета и исчисления НДС различны.

В соответствии со ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) основными средствами являются амортизируемые объекты, учитываемые на счетах бухгалтерского учета в составе основных средств, объекты аренды (лизинга), полученные арендатором по договорам аренды (лизинга), предусматривающим переход права собственности на объект по истечении определенного срока, а также товары, приобретаемые для передачи их в аренду (лизинг), за исключением:

объектов аренды (лизинга), приобретаемых арендодателями (лизингодателями) для передачи по договорам аренды (лизинга), предусматривающим переход права собственности на объект по истечении определенного срока;

предметов залога, получаемых кредиторами в счет исполнения обязательств в случаях, предусмотренных законодательством, не предназначенных для использования самим кредитором в качестве основных средств;

товаров (отступного), получаемых кредиторами взамен исполнения обязательств, не предназначенных для использования самим кредитором в качестве основных средств;

товаров, приобретаемых в целях безвозмездной передачи;

оборудования к установке.

В случае выбытия объектов, не являющихся в целях НДС основными средствами, исчисление НДС производится в порядке, установленном для выбытия товаров. При выбытии объектов, являющихся в целях НДС основными средствами, налогообложение производится в следующем порядке.

Продажа основных средств

В соответствии со ст.2 Закона объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь. Поскольку для целей исчисления НДС основные средства признаются товаром (примечание), то к ним применяются нормы Закона, определяющие порядок исчисления НДС по товарам (если для основных средств Законом непосредственно не установлено иное).

Так как с 1 января 2007 г. объектом налогообложения признается реализация только на территории Республики Беларусь, то необходимо учитывать, что в соответствии со ст.32 Налогового кодекса РБ местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Республики Беларусь.

Учитывая особенности банковской деятельности, продажа всех основных средств будет считаться реализацией на территории Республики Беларусь. Исключением являются только случаи продажи основных средств филиалами банков, расположенными за пределами Республики Беларусь. В таком случае объект налогообложения в Республике Беларусь будет отсутствовать.

Согласно подп.1.1 п.1 ст.7 Закона налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется с учетом положения п.4 ст.6 настоящего Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога. В соответствии с п.4 ст.6 Закона при реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения.

При реализации основных средств за 3540 тыс.руб., остаточная стоимость которых 1000 тыс.руб., налоговая база при ставке НДС в размере 18% составит 3000 тыс.руб., а сумма НДС — 540 тыс.руб. В случае если их остаточная стоимость будет равна 4000 тыс.руб., налоговая база составит 4000 тыс.руб., а сумма НДС — 720 тыс.руб. соответственно.

Следует отметить, что при определении налоговой базы сравниваются цена реализации без НДС и остаточная стоимость. В том случае, если цена реализации с НДС превышает остаточную стоимость реализуемых основных средств, а цена реализации без НДС — ее не превышает, то исчисление НДС производится от остаточной стоимости.

При реализации основных средств за 3540 тыс.руб. (с учетом НДС), остаточная стоимость которых 3500 тыс.руб., налоговая база при ставке НДС в размере 18% составит 3500 тыс.руб., а сумма НДС — 630 тыс.руб.

В отношении ставки НДС надо сказать, что в большинстве случаев при реализации основных средств применяется ставка НДС в размере 18%.

При реализации основных средств за пределы Республики Беларусь при наличии соответствующих документов может быть применена ставка НДС в размере 0%. При реализации основных средств за пределы Республики Беларусь, кроме Российской Федерации, основания для применения нулевой ставки НДС определены постановлением МНС РБ от 23.02.2004 № 32 «О порядке подтверждения плательщиком налога на добавленную стоимость вывоза товаров за пределы Республики Беларусь». При реализации основных средств в Российскую Федерацию основания для применения ставки НДС в размере 0% определены в Положении о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией.

Еще реже при реализации основных средств применяется освобождение от НДС. В Законе случаи освобождения предусмотрены ст.3.

Включение оборотов по реализации основных средств в налоговую декларацию (расчет) по НДС производится в месяце наступления момента фактической реализации.

Согласно п.1-1 ст.10 Закона для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется как приходящийся на налоговый период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за наличные денежные средства — день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

То есть если оплата за реализованные основные средства поступает до истечения 60 дней, то моментом фактической реализации будет являться день получения оплаты. Если оплата поступает по истечении 60 дней, то моментом фактической реализации будет являться 60-й день.

В том случае, если оплата поступает частично до истечения 60 дней и в остальной части по истечении 60 дней, исчисление НДС производится в два этапа: первый раз при поступлении оплаты, второй раз — на 60-й день. При этом согласно п.21 ст.7 Закона налоговая база плательщика, у которого момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется в соответствии с п.1-1 ст.10 настоящего Закона, исчисляемая на 60-й день со дня отгрузки (выполнения, оказания, передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, уменьшается на суммы частичной оплаты, полученной до наступления 60-го дня.

При реализации основных средств за 3540 тыс.руб., остаточная стоимость которых 1000 тыс.руб., налоговая база при ставке НДС в размере 18% составит 3000 тыс.руб., а сумма НДС — 540 тыс.руб. В том случае, если 2360 тыс.руб. поступает до истечения 60 дней, а 1180 тыс.руб. — по истечении 60 дней, первая сумма включается в налоговую декларацию (расчет) по НДС в месяце поступления оплаты, а вторая часть — в месяце наступления 60-го дня.

В отношении расчета 60 дней необходимо учитывать положения ст.3-1 Общей части Налогового кодекса РБ, которая вступила в силу с 1 января 2006 г. В соответствии с этими положениями с 1 января 2006 г., если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

То есть если 60-й день приходится на выходной день, то моментом фактической реализации будет считаться ближайший следующий за ним рабочий день. Кроме того, днем отсчета 60 дней будет день, следующий за днем отгрузки.

Если объект основных средств был отгружен 5 августа 2005 г., то 60-м днем и моментом фактической реализации (если оплата не поступила) являлось 3 октября 2005 г. (суббота).

Если товар отгружен 3 апреля 2007 г., то, поскольку отсчет производится с 4 апреля и 60-й день попадает на 2 июня 2007 г. (суббота), моментом фактической реализации (при непоступлении оплаты) будет 4 июня 2007 г.

Если определение выручки банком согласно учетной политике производится «по отгрузке», то в соответствии с п.1 ст.10 Закона момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется как приходящийся на налоговый период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При этом согласно п.8 названной статьи моментом отгрузки товаров признается день их отпуска со склада.

Безвозмездная передача основных средств

По сравнению с продажей исчисление НДС при безвозмездной передаче основных средств имеет следующие особенности.

Во-первых, при реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) налоговая база определяется соответственно исходя из остаточной стоимости, цены приобретения. Следовательно, при безвозмездной передаче основных средств налоговой базой будет являться их остаточная стоимость.

Во-вторых, в соответствии с п.2 ст.10 Закона при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами на объекты интеллектуальной собственности или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты. Учитывая это, исчисление НДС производится в момент передачи основных средств получателю.

В отношении безвозмездной передачи имущества Законом предусмотрен ряд льгот.

Так, в соответствии с подп.1.1.4 п.1 ст.2 Закона объектом налогообложения признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением следующих случаев безвозмездной передачи:

имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

имущества организации ее учредителю (участнику, акционеру) в размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе (исключении) учредителя (участника, акционера) из состава учредителей (участников, акционеров) организации. При этом стоимость передаваемого имущества и размер взноса (вклада) учредителя (участника, акционера) подлежат пересчету в доллары США по курсу, установленному Нацбанком РБ соответственно на день передачи имущества и на день внесения взноса (вклада);

имущества Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам, в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и граждан;

имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь и административно-территориальных единиц, государственным организациям (включая коммунальные организации) по решению собственника или уполномоченного им органа;

имущества в пределах одного собственника по его решению или по решению уполномоченного им органа;

имущества организациям, осуществляющим хозяйственную деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии использования полученного имущества на осуществление хозяйственной деятельности по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства;

жилых помещений в домах государственного или общественного жилищного фонда при их приватизации гражданами Республики Беларусь.

Кроме того, не признаются реализацией товаров отчуждение имущества в результате реквизиции, конфискации, по решению суда в порядке взыскания налогов, сборов (пошлин), пеней, передача права собственности на имущество в результате наследования, а также принятие государством бесхозяйного имущества и кладов.

Необходимо отметить, что во всех указанных случаях, кроме одного, необложение НДС безвозмездной передачи не влечет корректировки налоговых вычетов.

В соответствии с подп.7.5 п.7 ст.16 Закона не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении имущества, безвозмездно передаваемого республиканским органам государственного управления, государственным организациям, подчиненным Правительству РБ, местным исполнительным и распорядительным органам. Указанные суммы налога относятся на увеличение стоимости этого имущества. Суммы налога, принятые к вычету до момента передачи имущества, подлежат восстановлению.

Если местному исполкому передаются компьютеры, приобретенные в 2001 г., то на сумму принятого к вычету НДС уменьшаются налоговые вычеты 2007 г. Сумма НДС увеличивает стоимость передаваемых компьютеров.

Так, если цена приобретения компьютеров в 2001 г. составляла 2400 тыс.руб., в т.ч. НДС — 400 тыс.руб., а остаточная стоимость компьютеров на момент передачи составляет 300 тыс.руб., то в момент передачи стоимость передаваемого компьютера будет равна 700 тыс.руб. (300 тыс.руб. — остаточная стоимость и 400 тыс.руб. — НДС).

Также объектом налогообложения не признается передача основных средств филиалу, являющемуся отдельным налогоплательщиком, в случае, когда в учетной политике не указано, что при передаче основных средств филиалу производится исчисление НДС.

Прочее выбытие основных средств

В соответствии со ст.2 Закона прочим выбытием товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства являются любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи, а также выбытие в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные).

При исчислении НДС по прочему выбытию основных средств также существуют некоторые особенности.

Во-первых, в соответствии с подп.1.10 п.1 ст.3 Закона не признаются объектами налогообложения и не подлежат налогообложению обороты по прочему выбытию приобретенных до 1 января 2000 г. основных средств и нематериальных активов.

Поэтому в данном случае объекта налогообложения не возникает независимо от обстоятельств (величины остаточной стоимости и т.д.).

Во-вторых, в соответствии с подп.1.13 п.1 ст.3 Закона не признается объектом налогообложения и не подлежит налогообложению выбытие товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие и иные аналогичные обстоятельства, в т.ч. форс-мажорные).

Следовательно, в данном случае объект налогообложения также отсутствует. При этом необходимо учитывать, что согласно подп.7.10 п.7 ст.16 Закона не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении и (или) ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, не облагаемых налогом в соответствии с подп.1.13 п.1 ст.3 настоящего Закона.

При этом надо иметь в виду, что корректировка налоговых вычетов производится также исходя из фактически принятой к вычету суммы НДС, а не из суммы НДС, приходящейся на остаточную стоимость.

В январе 2007 г. был приобретен автомобиль стоимостью 118 млн.руб., в т.ч. НДС — 18 млн.руб. В соответствии с п.4 ст.15 Закона сумма НДС в размере 17,1 млн.руб. отнесена на увеличение стоимости основных средств. Сумма НДС в размере 0,9 млн.руб. принята к вычету. В июне 2007 г. автомобиль списывается с баланса банка в результате ДТП. В июне 2007 г. сумма НДС в размере 0,9 млн.руб. относится на увеличение стоимости списываемого автомобиля.

Прочим выбытием основных средств, признаваемым объектом налогообложения, является прочее выбытие основных средств, приобретенных с 1 января 2000 г., не в связи с чрезвычайными ситуациями.

Согласно п.14 ст.7 Закона при прочем выбытии основных средств, приобретенных после 1 января 2000 г., налоговой базой является остаточная стоимость основных средств за вычетом стоимости материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации.

В июне 2007 г. банком производится списание объекта основных средств остаточной стоимостью 100 тыс.руб. В результате списания оприходованы материалы стоимостью 90 тыс.руб. Налоговая база в данном случае составит 10 тыс.руб., а сумма НДС при ставке 18% — 1800 руб. Оприходованные в результате списания основных средств материалы будут обложены НДС только при их реализации.

В случае выбытия основных средств в результате их кражи исчисление НДС производится в несколько этапов. Первый раз исчисление НДС производится от остаточной стоимости основных средств в момент обнаружения их недостачи (согласно п.6 ст.10 Закона моментом фактической реализации при прочем выбытии товаров сверх норм естественной убыли является день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их прочее выбытие).

Затем производится исчисление НДС при поступлении от виновного лица суммы возмещения стоимости основных средств. Причем если сумма денежных средств, поступивших в возмещение стоимости выбывших основных средств, превышает их остаточную стоимость с учетом исчисленного НДС, то разница облагается НДС в соответствии со ст.8 Закона по ставке 15,25%.

Остаточная стоимость недостающего объекта основных средств составляет 4000 тыс.руб. От виновного лица поступила сумма в размере 5000 тыс.руб. Сумма НДС, исчисленного от остаточной стоимости в момент обнаружения недостачи, составляет 720 тыс.руб. Сумма в размере 280 тыс.руб. (5000 — 4000 — 720) будет обложена НДС в момент получения по ставке 15,25%, и сумма НДС составит 42,7 тыс.руб.

Олег Бурдюк, экономист

Журнал «Главный Бухгалтер. Банковская деятельность» № 3, 2007 г.

Примечание. В соответствии с п.1-1 ст.2 Закона для целей настоящего Закона к товарам не относятся только деньги и имущественные права.