Оптимизация НДС и налога на прибыль через оптимизацию финансово-товарных потоков
Налог на добавленную стоимость — один из самых сложных для оптимизации — составляет значительную часть налоговой нагрузки большинства российских предприятий. Вообще налоговое законодательство предусматривает множество случаев, когда этот налог может не уплачиваться, — например, при работе на упрощенной системе налогообложени я, едином налоге на вмененный доход, едином сельхозналоге, получении освобождения от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, имеется ряд льгот (например, для предприятий инвалидов). Однако большинство российских предприятий воспользоваться специальными налоговыми режимами и льготами не могут: во-первых, они не соответствуют пред; являемым к льготникам требованиям (например, величина выручки), во-вторых, потребит ли их продукции (работ, услуг) сами нуждаются во «входном» НДС и работать с непл ательщиком НДС не будут. Поэтому традиционное налоговое планирование в части НДС для предприятий, не являющихся конечными в цепочке производства и реализации товаров сводится к четкому и правильному документальному оформлению всех сумм НДС и контролю правильности расчета и уплаты налога в бюджет. Однако мнение, что НДС практи чески невозможно оптимизировать законными средствами, не совсем верное. В данной ста тье рассматриваются несколько способов оптимизации финансовых и товарных потоке производственных и торговых предприятий, которые могут привести к экономии или отсрочке уплаты НДС на значительный срок.
Условия реализации схем
Для реализации всех схем метод определения налоговой базы предпри ятия должен быть установлен по оплате.
Для реализации первых двух схем необходимо выделить среди покупа телей продукции или товаров компании тех, кто не нуждается во « входном» НДС. Вопреки распространенному мнению, таких покупателей может быть довольно много:
■ неплательщики НДС (организации и предприниматели, уплачи вающие ЕНВД или перешедшие на упрощенную систему налого обложения);
■ налогоплательщики, освобожденные от обязанностей платель щика НДС на основании ст. 145 НК РФ;
■ налогоплательщики, имеющие льготу по НДС (предприятия ин валидных общественных организаций) или выпускающие льго тируемую продукцию (производящие работы, оказывающие ус луги);
■ любые другие покупатели, которые по тем или иным причинам не приходуют у себя продукцию официально (например, поку пают ее за неучтенные наличные денежные средства).
Реализация таким покупателям далее будет обозначаться как «продажа в розницу и мелким оптом без НДС» (хотя объемы такого мелкого опта на практике могут быть весьма значительными). Таким покупателям можно даж е предоставить некоторые преференции по сравнению с теми, кто не согла сен покупать без НДС, например небольшую скидку или коммерческий кредит (отсрочку оплаты). Наш опыт показывает, что большинство предприятий — плательщиков НДС могут после изучения и опроса своих покупателей вы делить тех, кто в наличии выделенного НДС в счетах-фактурах не нуждается и обеспечивает от 3-5 до 30-50 % выручки (это может быть и выручка от реализации не основной продукции предприятия, а продукции вспомогательных подразделений, например магазинов и столовых для рабочих на заводе). Причем даже минимального процента достаточно для реализации налоговых схем и получения частичной экономии и отсрочки НДС.
Две первые схемы позволяют исключительно за счет оптимизации фи нансовых потоков (а не за счет пробелов или неясностей в законодательстве) получить частичную экономию и частичную отсрочку НДС для предприятий,
занимающихся производством товаров (работ, услуг), а также для оптово-торговых организаций. Параллельно происходит и снижение налога на при быль по продукции, товарам (работам, услугам), которые производятся и/или реализуются в рамках схем.
Использование единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в оптовой торговле и для реализации готовой продукции собственного производст ва
Замена оптовой торговли розничной
Основная идея схемы — выведение всей розничной торговли, а также мелкого опта без НДС на отдельного предпринимателя (вариант — юридиче ское лицо), который будет уплачивать символическую сумму ЕНВД. Опти мизация налогов достигается за счет:
■ экономии — вывода части оборотов из-под НДС и налога на прибыль и замены этих налогов фиксированным ЕНВД и не большим единым налогом при упрощенной системе;
■ отсрочки НДС — за счет того, что предприниматель- «вмененщик» имеет возможность задержать оплату за постав ленный товар на любой срок.
Известно, что организации розничной торговли при соблюдении определенных ограничений могут вместо налога на прибыль, налога на имущест во, ЕСН и НДС платить ЕНВД. Однако формулировки норм гл. 26.3 НК РФ позволяют делать это (платить ЕНВД вместо вышеуказанных налогов) и ор ганизациям, осуществляющим оптовую торговлю, независимо от их разме ров, а также видов продаваемых товаров и объема торговли. Такой вывод можно сделать исходя из норм подп. 4 п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ.
Согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении рознич ной торговли, осуществляемой через объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничная торговля — торговля то варами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с исполь зованием платежных карт.
Понятие торговли ни в НК РФ, ни в других нормативных правовых ак тах не определено. По нашему мнению, под торговлей товарами следует по нимать деятельность по реализации ранее приобретенных товаров, то есть деятельность по перепродаже товаров. Примерно такое же понимание тор говли содержится, например, в некоторых письмах Минфина РФ и в ГОСТе Р 51303—99 «Торговля. Термины и определения», введенном в действие постановлением Госстандарта РФ от 11 августа 1999 г. № 242-ст. Однако данные акты могут быть и не приняты во внимание при рассмотрении налоговых споров, так как они не относятся к нормативно-правовым, не прошли госрегистрацию и официально не опубликованы. Но представляется, что очень сложно будет дать иное определение торговли, сильно отличающееся от при веденного в вышеуказанных документах, то есть утверждать, что торговля — это не деятельность по перепродаже товаров и т.п., а какая-то иная деятель ность.
К объектам организации торговли согласно ст. 346.27 НК РФ отно сятся магазины, павильоны и киоски (стационарная торговая сеть), а также иные объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети, например объекты развозной и разносной торговли (нестационарная торговая сеть).
Таким образом, продажа торговыми организациями товаров, оплата за которые производится покупателями за наличный расчет или с использова нием платежных карт, подпадает под специальный режим налогообложения в виде ЕНВД. Причем, как следует из приведенного выше определения розничной торговли, важен и необходим только факт оплаты товаров наличными, а также безналичными денежными средствами при использовании пла тежных карт. Не имеет никакого значения, торговля какими товарами осуществляется — спичками или дорогостоящим оборудованием (главное, чтобы не подакцизными товарами), на какую сумму, кому и для каких целей про даются товары. Способ торговли (например, через склад или на условиях доставки до покупателя) также не может исключить (или ограничить) воз можность применения ЕНВД (способ торговли будет иметь значение только при расчете суммы единого налога).
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях за конодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Это означает, что ин ституты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ могут применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях за конодательства, только в том случае, если соответствующие институты, по нятия и термины не содержатся и не определены в НК РФ. Поскольку в гл. 26.3 НК РФ содержится специальное понятие розничной торговли, примене ние понятия розничной торговли, содержащегося в гражданском законода тельстве РФ, будет являться неправомерным. То есть при применении гл. 26.3 НК РФ не может применяться понятие розничной торговли, выводимое из гражданского законодательства (п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ). С подобными выво дами о невозможности применения понятия розничной торговли, выводимо го из норм ГК РФ, при налогообложении в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, согласен Минфин РФ (см., например, письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 8 сентября 2003 г. № 04-05-12/82). В более позднем письме Минфина РФ от 22 марта 2004 г. № 04-05-12/14 «О некоторых вопросах применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (п. 1) высказана чет кая позиция: при продаже товаров покупателям (физическим или юридическим лицам) за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (независимо от целей дальнейшего использования покупателями приобретенных товаров) такая деятельность подлежит обложению ЕНВД.
Таким образом, максимально переведя расчеты за продаваемые товары на расчеты наличными денежными средствами, а также на расчеты с исполь зованием платежных карт, организации оптовой торговли могут снизить на логовую нагрузку до минимума. Если объемы торговли являются значитель ными, наиболее удобным будет являться перевод расчетов за реализуемые товары на расчеты с использованием банковских карточек.
Перевод всей торговли за наличный расчет, а также с использованием платежных карт на отдельного предпринимателя или фирму, кроме всего прочего, позволяет избежать необходимости ведения раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ) и связанных с ним налоговых рисков.