Как отразить в учете договор поручения на приобретение

Количество договоров, выполняемых в форме посредничества (и, в частности, договоров поручения), неуклонно растет - ведь, в сравнении с обычной схемой перепродажи товаров, договоры поручения дают всем сторонам сделки больше преимуществ.

• маркетинговые (посредники лучше разбираются в текущей рыночной конъюнктуре);
• организационные (структура предприятий-посредников более приспособлена для выполнения функций приобретения товаров);
• финансовые (договоры посредничества предоставляют сторонам сделки лучшие возможности по планированию своих финансовых потоков, и в частности налоговых платежей).

Именно финансовые особенности и преимущества договоров поручения мы и рассмотрим сегодня.

Правовое регулирование договора поручения в гражданском законодательстве Украины осуществляется гл. 34 ГК Украины, которая так и называется - "Поручение". В статьях 386 - 394 ГК Украины определены взаимные права и обязанности доверителя и поверенного, указаны последствия прекращения частично исполненного договора, а также урегулированы многие другие аспекты работы предприятий по договорам поручения. Суть такого договора определена в ст. 386 ГК Украины: "По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия" .

Под юридическими действиями следует подразумевать предусмотренные законодательством обстоятельства, служащие основанием для возникновения (изменения, прекращения) конкретных правоотношений.

Из определения договора поручения явствует, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя . Более того, характерным отличием договора поручения от других форм посреднических договоров является то, что он исполняется не только за счет доверителя, но и от его имени . Отсюда следует вывод, что в договоре поручения, заключаемом поверенным, он не имеет права не указать имени доверителя, от лица которого он действует.

Это - принципиальное отличие договора поручения от других посреднических договоров, в частности от договора комиссии. Так, по смыслу ст. 395 ГК Украины договор комиссии исполняется комиссионером за счет комитента, но от своего (комиссионера) имени . Поэтому в договоре комиссии, заключенном комиссионером, он может не указывать имени своего комитента. По такому договору, в отличие от договора поручения, права и обязанности получает комиссионер даже в том случае, если там указано имя комитента (ст. 397 ГК Украины).

Не следует при этом путать понимание терминов договора поручения и комиссии, приведенное в Гражданском законодательстве и в законах о налогообложении. Эти документы разделяют договоры на комиссию и поручение даже по разным признакам. Как было показано выше, ГК Украины разделяет договоры на комиссию и поручение по принципу права посредника заключать договор от своего имени. Тогда как законы Украины о налогообложении, наоборот, разделяют договоры на комиссию и поручение по принципу сущности работы, выполняемой посредником по такому договору. Именно такое определение предусматривает п. 4.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость". На основании указанной нормы под договором поручения подразумевается договор, по которому посредник приобретает товары для доверителя, а под договором комиссии - договор, по которому посредник продает продукцию или товары комитента.

Таким образом, различия в подходах к определению договоров поручения можно представить в виде таблицы 1 .

Наименование договора Принцип определения договора По гражданскому законодательству По Закону о НДС Поручение Должен заключаться поверенным только от имени доверителя На приобретение товаров для доверителя Комиссия Может заключаться комиссионером и от собственного имени На продажу продукции или товаров комитента

По условиям договора доверитель обязан выплатить поверенному вознаграждение за выполненное им поручение. Статья 387 ГК Украины предусматривает право доверителя не выплачивать вознаграждение поверенному, если в договоре прямо не указана обязанность доверителя выплатить такое вознаграждение.

Статья 388 ГК Украины предписывает поверенному в процессе исполнения поручения действовать исключительно согласно указаниям доверителя. Конечно же, при определенных обстоятельствах (особенно в случае угрозы исполнению поручения) поверенный может отступить от указаний доверителя, но тогда он обязан незамедлительно уведомить доверителя о факте и причинах такого отступления.

С согласия доверителя поверенный может перепоручить исполнение поручения третьему лицу (такое право предоставляется ст. 389 ГК Украины). Таким образом, действующее законодательство Украины предусматривает возможность перепоручения при условии его одобрения доверителем и с правом последнего в любой момент прекратить такое перепоручение.

Договор поручения прекращается вследствие отмены поручения доверителем, отказа поверенного, смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или без вести отсутствующим. Доверитель вправе отменить поручение, а поверенный - отказаться от него в любое время. Соглашение об отказе от этого права недействительно. Если договор поручения прекращен до того, как поверенный полностью исполнит его, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а если последнему причиталось вознаграждение, - также уплатить ему соразмерно выполненной работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

Сумма начисляемого (получаемого) поверенным комиссионного вознаграждения облагается налогами на общих основаниях - как предоставленная поверенным услуга, так как по сути своей продажа или приобретение товаров через поверенного - предоставляемая поверенным услуга по продаже товаров доверителя или по приобретению товаров для доверителя. А вот с налогообложением стоимости продаваемых или приобретаемых поверенным товаров ситуация не столь однозначна.

Рассмотрим ее подробнее.

Согласно ст. 386 ГК Украины, поверенный действует от имени и за счет доверителя. Поэтому все, что получено поверенным от доверителя для исполнения поручения или от третьих лиц в результате исполнения поручения, является собственностью доверителя.

Передача товаров поверенному для их последующей реализации или в иных целях для исполнения поручения не является продажей, так как право собственности на эти товары не переходит от доверителя к поверенному. Таким образом, передача товаров поверенному от доверителя не приводит ни к каким налоговым последствиям ни для одной из сторон сделки.

Согласно ст. 391 ГК Украины, доверитель, в частности, обязан, если иное не предусмотрено договором, возмещать поверенному понесенные издержки, обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения. Поэтому все денежные средства, полученные поверенным от доверителя, не являются ни авансом по продаже продукции и товаров, ни выручкой от реализации. Эти денежные средства принадлежат доверителю и переданы поверенному лишь для выполнения поручения доверителя. Так что факт передачи средств доверителя поверенному для выполнения последним оговоренного поручения также не приводит ни к каким налоговым последствиям ни для одной из сторон сделки.

Таким образом, можно сделать общий вывод: действия поверенного (как при продаже товаров доверителя, так и при приобретении товаров для доверителя) приводит к налоговым последствиям лишь для доверителя. Подобный вывод справедлив для налогообложения прибыли предприятия: к сожалению, наш законодатель не предусмотрел в Законе "О налогообложении прибыли" специальную норму, регулирующую налогообложение посреднических операций (в частности, при работе предприятий по договору поручения).

НДС при договорах поручения

А вот Закон о НДС такую специальную норму содержит - речь идет о пункте 4.7. Необходимость такой нормы в Законе продиктована порядком исчисления НДС с оформлением налоговых накладных на сумму налоговых обязательств продавца и налогового кредита покупателя.

НДС при поручении на продажу

Согласно абз. 2 п. 4.7 Закона о НДС, при продаже товаров 1 от имени и за счет другого лица (доверителя) без передачи права собственности на такие товары базой налогообложения является вся продажная стоимость этих товаров. Налоговые обязательства поверенного увеличиваются по первому событию: отгрузке покупателю товаров доверителя или получению от покупателя денег в оплату этой продажи. А налоговый кредит поверенного увеличивается по факту перечисления денег (выручки от реализации) доверителю. Одновременно (по факту получения денег от поверенного) доверитель обязан отразить соответствующее увеличение налоговых обязательств.

1 Пункт 4.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" дополнен указанным абзацем со 02.10.97 г. - с даты официального опубликования Закона Украины от 26.09.97 г. №550-97-ВР в газете "Урядовий кур’єр".

Вслед за возникновением налоговых обязательств осуществляется и движение налоговых накладных. При продаже товаров доверителя поверенный выдает покупателю товаров налоговую накладную 2 на всю сумму продажи по принципу первого события. А по факту получения денег от поверенного доверитель выдает ему налоговую накладную на сумму полученных денежных средств от реализации его (доверителя) товаров.

2 Согласно пп. 7.2.3 Закона "О налоге на добавленную стоимость", налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца. Продавцом в данном случае выступает поверенный (хоть и от имени доверителя), поэтому покупателю налоговую накладную поверенный выдает от своего имени.

НДС при поручении на приобретение

Подобным образом дело обстоит и с НДС в случае поручения на приобретение товаров и материалов.

Согласно абз. 3 п. 4.7 Закона о НДС, при приобретении товаров 3 по поручению и за счет другого лица (доверителя) налоговый кредит поверенного увеличивается по факту перечисления средств 4 (или передачи иных видов компенсации) в пользу продавца товаров. А налоговые обязательства поверенного увеличиваются по дате передачи приобретенных товаров доверителю. Одновременно (по факту получения приобретенных по поручению товаров от поверенного) доверитель имеет право на увеличение собственного налогового кредита.

3 Пункт 4.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" дополнен указанным абзацем с 21.08.99 г. - с даты официального опубликования Закона Украины от 15.07.99 г. №977-XIV в газете "Урядовий кур’єр".

4 По своей сути абз. 3 п. 4.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" вводит кассовый метод по НДС в случае приобретения товаров поверенным. В случае продажи товаров не напрямую покупателю, а через его поверенного, о чем можно сделать вывод из соответствующего договора купли-продажи, продавец может начислить налоговые обязательства не по принципу первого события, а по кассовому методу.

Вслед за возникновением налоговых обязательств осуществляется и движение налоговых накладных. При оплате покупаемых по поручению доверителя товаров поверенный получает от продавца налоговую накладную на всю сумму продажи. А по факту передачи их доверителю поверенный выдает доверителю налоговую накладную на сумму приобретенных и переданных ему товаров.

При этом в явном виде не определена база для исчисления НДС. Не вполне ясно, должен ли поверенный получить налоговую накладную на свое имя на полную сумму приобретенного товара, или в базу налогообложения НДС входит лишь его комиссионное вознаграждение. Поскольку эта норма не установлена в явном виде, следует опираться на общий смысл норм Закона "О налоге на добавленную стоимость" и на аналогичную норму, касающуюся комиссии на продажу товаров (работ, услуг). Следовательно, базой налогообложения должна быть полная договорная стоимость товаров (работ, услуг), определенная по правилам, установленным п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС. Значит, посредник должен требовать у продавца товара (работ, услуг) выписку на свое имя налоговой накладной на всю сумму покупки. А при передаче товаров (работ, услуг) доверителю поверенный, в свою очередь, должен выписать налоговую накладную доверителю также на всю сумму передаваемых товаров (работ, услуг).

Товарную накладную, естественно, продавец товара должен выдать поверенному, так как фактическое движение товара происходит от продавца к поверенному. При этом поверенный предоставляет продавцу свою доверенность на получение ТМЦ. А при отгрузке ранее полученного товара доверителю поверенный обязан выдать ему товарную накладную и потребовать от него доверенность на получение ТМЦ.

Указанные правила исчисления НДС при продаже или приобретении товаров через поверенного не распространяются на операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу товаров на таможенную территорию Украины на условиях посреднических договоров. Таким образом, посреднические договоры во внешнеэкономической деятельности (при импорте или экспорте товаров через поверенного) облагаются НДС по общим правилам - без специальных правил, введенных ст. 4.7 Закона о НДС (основание - последний абзац указанной нормы).

Чаще всего договор поручения применяется в случае поручения на покупку материальных ценностей. Поэтому налогообложение и бухгалтерский учет операций поручения покажем именно на примере договора поручения на приобретение товаров для доверителя.

При осуществлении договора поручения на приобретение товаров (работ, услуг) имеет место, как правило, следующая последовательность действий сторон договора:

Этап 1. Предоставление доверителем поверенному денежных средств в виде аванса на приобретение товаров согласно договору поручения.

Этап 2. Получение поверенным товаров (работ, услуг) от поставщика и перечисление поверенным денежных средств поставщику в оплату за эту поставку 5 .

5 В зависимости от договоренности между поставщиком товаров и поверенным может быть установлен порядок авансовой оплаты поставляемых товаров.

Этап 3. Передача доверителю приобретенных для него товаров и утверждение отчета поверенного о понесенных расходах в рамках договора поручения, а также начисление комиссионного вознаграждения для поверенного.

Этап 4. Перечисление комиссионного вознаграждения для поверенного.

Покажем отражение в налоговом и бухгалтерском учете указанных операций на цифрах условного числового примера.

Пример. Поверенный приобретает у поставщика товар для доверителя на сумму 900,00 грн (в том числе НДС - 150,00 грн), за что ему выплачивается комиссионное вознаграждение в размере 48,00 грн (в том числе НДС - 8,00 грн).

Этап 1. Перечисление аванса поверенному

При перечислении аванса поверенному во исполнение договора поручения, как было показано выше, никаких изменений в налоговом учете предприятий не происходит. Но для более корректного отражения указанной операции рекомендуется на счете 371 "Авансы выданные" выделять специальные субсчета, например, для доверителя - "Авансы, выданные поверенному", а для поверенного - "Авансы, полученные от доверителя".

Такой подход позволит однозначно отделить авансы (предоплаты), включаемые в валовые доходы (валовые расходы), и объект для исчисления НДС от авансов, осуществленных в рамках посреднических договоров. Аналогично для доверителя желательно выделить соответствующие субсчета на счете 681 "Авансы полученные".

Операция перечисления аванса поверенному для выполнения договора поручения отразится так, как указано в таблице 2 .

Этап 2. Приобретение поверенным товара для доверителя

У доверителя приобретение товара поверенным никак не отражается, так как для возникновения у него валовых расходов п. 11.2.1 Закона "О налогообложении прибыли" требует осуществления одного из событий:

- или списания денежных средств с банковских счетов плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг) с указанием даты, а в случае их приобретения за наличные - дня их выдачи из кассы плательщика налога;

- или оприходования плательщиком налога товаров с указанием даты, а для работ (услуг) - даты фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).

Но ни одно из этих событий у доверителя пока не происходит. Деньги со счета доверителя списаны, но не в оплату за приобретаемые товары, а в качестве аванса на выполнение поверенным поручения. Оприходования товаров пока также не произошло: о факте такого оприходования доверитель может официально узнать лишь после получения отчета поверенного об исполнении поручения доверителя.

Приобретение поверенным товара для доверителя отражается у поверенного на забалансовом счете 023 "Материальные ценности на ответственном хранении". Оплата этого товара поставщику служит основанием, согласно п. 4.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", для увеличения налогового кредита у поверенного. Кроме того, по факту использования денег доверителя во исполнение договора поручения поверенный должен произвести зачет задолженностей: кредиторской перед доверителем и дебиторской поставщика (проводкой по дебету сч. 681 и кредиту сч. 631). Следовательно, проводки по данной операции у поверенного будут выглядеть так, как указано в таблице 3 .

Этап 3. Передача приобретенного товара доверителю и утверждение отчета поверенного

При получении товара от поверенного доверитель отражает оприходование этого товара и валовые расходы, связанные с таким оприходованием товара, - валовые расходы в этом случае возникают у доверителя как у владельца средств, на которые приобретается товар.

Кроме того, как было показано ранее, факт передачи товара поверенным доверителю влечет за собой возникновение налоговых событий для обеих сторон договора поручения в соответствии с п. 4.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость". Поверенный согласно указанной норме начисляет налоговые обязательства, а доверитель - налоговый кредит.

Также поверенный отражает списание переданного доверителю товара с забалансового счета 023. Помимо этого, поверенный должен отразить зачет налоговых обязательств и налогового кредита, срок отнесения которых на расчеты с бюджетом еще не наступил. В специализированной литературе и профессиональной прессе по методологии учета слабо освещен вопрос, связанный с тем, что при работе по договору поручения налоговые обязательства и налоговый кредит у поверенного не закрываются счетами 643 и 644 (как в части налоговых обязательств - сч. 643, так и в части соответствующего налогового кредита - сч. 644). Причем суммы дебетового остатка счета 643 и кредитового остатка счета 644 будут полностью совпадать и равняться сумме НДС от стоимости товаров, приобретенных поверенным для доверителя. Поэтому с точки зрения методологии учета довольно разумно в конце отчетного периода закрывать счета 643 и 644 в части НДС в товарах, приобретенных поверенным для доверителя. При этом следует осуществить проводку по дебету сч. 644 и кредиту сч. 643.

Операция передачи приобретенного товара доверителю во исполнение договора поручения отразится так, как указано в таблице 4 .

Этап 4. Уплата комиссионного вознаграждения

По факту выполнения поручения доверителя поверенный должен незамедлительно предоставить доверителю на утверждение отчет. По факту предоставления отчета поверенного стороны отражают начисление причитающегося поверенному комиссионного вознаграждения.

Как было показано выше, комиссионное вознаграждение - вознаграждение за оказанные посредником услуги по поиску и приобретению товара для доверителя, и именно исходя из этого начисление комиссионного вознаграждения отражается как результат оказания услуг.

Начисление комиссионного вознаграждения, а также его перечисление у доверителя отражается так, как указано в таблице 5 .

1. ГК Украины - Гражданский кодекс УССР.

2. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".

3. Закон "О налогообложении прибыли" - Закон "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР.

Стандарты бухучета: какие они есть и какими должны быть Суть дела :: Налоговый учет С начала реформы бухгалтерского учета прошло уже немало времени, и, казалось бы, пора уже успокоиться и работать. Именно с этой целью я попыталась подвергнуть подробному анализу каждый счет нового Плана, - работа, на выполнение которой понадобился целый г.

НДС с минусом: дальнейшая судьба № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС, которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих плательщиков налога остае.

Как использовать переплату по НДС № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет На 1 мая 2015 г. у предприятия не было налогооблагаемых операций по НДС в течение последних 11 месяцев. При этом в карточке лицевого счета по НДС числится переплата, возникшая за счет излишне уплаченных денежных обязательств, оставшихся непога.