Колбасное производство: особенности налогового учета

Какую бы технологию не использовал предприниматель при изготовлении колбасных изделий, он не сможет избежать образования отходов. Эти отходы могут быть как в виде остатков (обрезков) сырья, так и в виде выбросов в атмосферу. Поэтому предприниматель должен помнить о том, что следует не только оформить все необходимые документы, но и уплатить все налоги и сборы, предусмотренные действующим законодательством. А чтобы изготовленная продукция не перешла в категорию «отходов» и «выбросов» ее еще надо уметь реализовать. Однако все по порядку.

При производстве колбасных изделий (например, в процессе копчения) происходят выбросы в окружающую среду загрязняющих веществ. В соответствии с Законом Украины от 25.06.91 г. № 1264-XII «Об охране окружающей природной среды» производителю колбасных изделий необходимо получить разрешение государственного управления экологии и природных ресурсов на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения, провести паспортизацию и инвентаризацию отходов в соответствии со ст. 26 Закона Украины от 05.03.98 г. № 187/98-ВР «Об отходах». За эти выбросы предприниматель уплачивает сбор за загрязнение окружающей среды. Объем выбросов определяется по результатам текущего контроля в специальном журнале. Размер сбора исчисляется предпринимателем самостоятельно нарастающим итогом, исходя из объемов выбросов, нормативов сбора и определенных по местонахождению этих источников корректирующих коэффициентов, приведенных в Порядке установления нормативов сбора за загрязнение окружающей природной среды и взыскания этого сбора, утвержденном постановлением КМУ от 01.03.99 г. № 303. В этом случае предприниматель обязан не только уплачивать сбор, сумму которого он может включить в состав валовых расходов, но и представлять отчетность в органы ГНИ по месту своей регистрации. Отчетность подается ежеквартально в течении 40 дней после окончания отчетного квартала и уплачивается в течении 10 дней, следующих после предельного срока сдачи расчета.

Одной из составляющих производства является реализация готовой продукции. Учет и налогообложение реализации готовой продукции имеют свои особенности. Связано это, прежде всего, с тем, что предприниматель реализует колбасные изделия как оптовым покупателям, так и гражданам через собственные магазины или торговые точки на рынках. Оптовые покупатели, в свою очередь, могут быть как плательщиками НДС, так и неплательщиками НДС. Если оптовый покупатель зарегистрирован в качестве плательщика НДС, то для него важно, чтобы и продавец колбасных изделий также был плательщиком НДС. В то же время часть покупателей, приобретающих колбасные изделия для розничной торговли, уплачивают единый налог и не являются плательщиками НДС. Такие покупатели заинтересованы в том, чтобы не уплачивать лишних налогов, поэтому им выгоднее приобретать продукцию у неплательщика НДС.

Предприниматель – производитель колбасных изделий может быть плательщиком единого налога, а может уплачивать налоги по общей системе налогообложения. В зависимости от этого предъявляются разные требования к оприходованию полученной выручки.

При оптовой продаже расчеты за поставленную продукцию могут производится как наличными, так и по безналичному расчету.

Если расчеты с поставщиками осуществляются по безналичному расчету, то, независимо от избранной системы налогообложения предпринимателя, по дате получения денежных средств в оплату за колбасные изделия у него возникает валовой доход. При этом приобретать торговый патент и использовать РРО предприниматель не должен. Но если оптовый покупатель все же захочет рассчитаться наличными, произвести такой расчет возможно путем внесения наличных денежных средств в кассу учреждения любого банка для их последующего зачисления на счет предпринимателя; применять РРО в данном случае также не нужно.

А вот при приеме выручки наличными очень важно, на какой системе налогообложения находится предприниматель. Если он уплачивает налоги по общей системе налогообложения, порядок оприходования выручки одинаков, что при оптовой торговле, что и при розничной.

Если оплата за колбасные изделия производится наличными (либо в безналичной форме с использованием таких платежных инструментов, как платежная карточка, платежный чек, жетон), то в соответствии со ст. 1 Закона Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции Закона Украины от 01.06.2000 г. № 1776-III (далее – Закон № 1776) использовать кассовый аппарат все же придется. Несмотря на то что п. 1 ст. 9 Закона № 1776 содержит норму, позволяющую не применять ни РРО, ни расчетные квитанции при осуществлении торговли продукцией собственного производства, эта норма на предпринимателей не распространяется.

Наличные расчеты при общей системе налогообложения также можно проводить без приобретения торгового патента*. Порядок приобретения патента регулируется нормами Закона Украины от 23.03.96 г. № 98/96-ВР «О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности» (далее – Закон № 98). Для получения патента нужно подать заявку в налоговый орган по местонахождению пункта осуществления наличных расчетов. Срок действия торгового патента составляет 12 месяцев, стоимость устанавливается местными органами самоуправления и не может превышать 320 грн. в месяц. И используется патент только по указанному в нем адресу.

Нормы Закона № 98 позволяют в некоторых случаях осуществлять наличные расчеты без приобретения торгового патента. Так, согласно п. 10 ст. 3 Закона № 98 без приобретения торгового патента возможна реализация предпринимателем продукции собственного производства физическим лицам, состоящим с ним в трудовых отношениях (наемным работникам), через пункты продажи товаров, встроенные в производственные или административные помещения этого субъекта (т. е. непосредственно на территории колбасного цеха). Данной нормой Закона № 98 предприниматель может воспользоваться только в том случае, если колбасные изделия реализуются на территории цеха только наемным работникам. Если же он реализует продукцию как наемным работникам, так и оптовым покупателям за наличный расчет, патент ему необходимо приобретать в общем порядке.

Если предприниматель является плательщиком единого налога, то согласно п. 6 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 (далее – Указ № 746) предприниматель при осуществлении наличных расчетов не должен приобретать торговый патент. Кроме того, нормы этого пункта Указа позволяют предпринимателю не использовать РРО и расчетные квитанции, если он не торгует подакцизными товарами, кроме пива на разлив. А поскольку колбасные изделия не относятся к подакцизным товарам, единщик при реализации готовой продукции за наличные денежные средства может смело воспользоваться нормами Указа № 746. Основным ограничением в данном случае является объем выручки от реализации готовой продукции, который за календарный год не должен превышать 500 000 грн.; в противном случае предприниматель с ближайшего квартала обязан перейти на общую систему налогообложения.

Готовую продукцию в розницу предприниматель может реализовать как через свои специализированные магазины, так и через торговые точки на рынках.

Если предприниматель реализует готовую продукцию через собственную торговую сеть (отделы в магазинах, магазины, киоски), он должен в общем порядке для каждой торговой точки получить разрешение на размещение объекта торговли, порядок выдачи которого определяется местной администрацией. Разрешение оформляет Управление потребительского рынка и агропромышленного комплекса органа местного самоуправления, которое определяет пакет документов, необходимых для выдачи разрешения. Как правило, для получения данного разрешения нужно представить свидетельство о госрегистрации предпринимателя, документы на помещение (собственное или арендованное), согласование места объекта сбора вторсырья с местной администрацией, согласование с СЭС, с местным подразделением пожарной охраны и т. п. Кроме того, за получение разрешения уплачивается сбор, размер которого не может быть более 340 грн. Следует отметить, что сбор должны уплатить предприниматели, работающие по общей системе налогообложения. Предприниматели-единщики, согласно п. 6 Указа № 746, освобождены от уплаты сбора, но разрешение на размещение объекта торговли они обязаны получать в общем порядке.

Торговля на мелкооптовых рынках также может приносить неплохой доход. Но в этом случае предприниматель либо должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения, либо воспользоваться услугами «дружественных» предпринимателей – плательщиков фиксированного или единого налога (продавцов, зарегистрированных предпринимателями). Если предприниматель уплачивает налоги по общей системе налогообложения, требования по приобретению торгового патента и применению при наличных расчетах общие, независимо от того, торгует предприниматель в магазине или на рынке.

Упрощенная система налогообложения предусматривает ограничение по численности наемных работников. Следовательно, практически невозможно, чтобы и колбасный цех, и торговые места на рынке принадлежали одному предпринимателю, поэтому и рекомендуем воспользоваться услугами плательщиков фиксированного налога. Порядок применения такой формы налогообложения, как фиксированный налог, предусмотрен в Декрете КМУ от 26.12.92 г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» (далее – Декрет № 13-92). Эта форма налогообложения, как и при уплате единого налога, позволяет предпринимателю расчеты с покупателями производить без применения РРО и расчетных квитанций, а также не требует приобретения торгового патента. Одним из обязательных условий для применения фиксированного налога является уплата рыночного сбора и осуществление деятельности только на территории рынков. Кроме того, плательщику фиксированного налога разрешено не вести учет доходов и расходов.

Если предприниматель является плательщиком НДС, то независимо от избранной системы налогообложения, налоговые обязательства и право на налоговый кредит возникают по первому событию. Так, датой возникновения обязательств по НДС при реализации колбасных изделий будет первое из событий: либо поступление оплаты от покупателя, либо отгрузка товара (пп. 7.3.1 ст. 7 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон № 168)). При использовании бюджетных средств применяется специальное правило, т. е., если колбасные изделия приобретаются за счет бюджетных средств (например закупки для школ, больниц), налоговые обязательства по НДС возникнут у предпринимателя по оплате за колбасные изделия (пп. 7.3.5 Закона № 168). По дате возникновения налогового обязательства предприниматель выписывает налоговую накладную и ее данные отражает в реестре выданных налоговых накладных. При оптовой продаже налоговая накладная выписывается каждому конкретному покупателю, при розничной – итоговая за день.

Порядок определения валового дохода у предпринимателя не зависит от избранной системы налогообложения – всегда кассовый метод. При работе на общей системе налогообложения предприниматель руководствуется нормами Декрета № 13-92. В соответствии с частью второй ст. 13 данного Декрета: «налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, т. е. разность между валовым доходом (выручки в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода». И именно чистый доход подлежит обложению налогом с дохода по ставке 13%. Расходы при данной системе налогообложения могут формироваться двумя способами: по нормам согласно приложению 6 Декрета №13-92 или по первичным документам согласно приложению 7 Декрета № 13-92. Если он формирует расходы про нормам, первичные документы не нужны. Поскольку в приложении 6 для различных видов деятельности предусмотрены различные нормы расходов, то при осуществлении нескольких видов деятельности предпринимателю необходимо отдельно учитывать доход от каждого из видов деятельности. Если же он формирует расходы по приложению 7, то наличие первичных документов, по которым формируются расходы, обязательно. Следует отметить, что предприниматель самостоятельно принимает решение об использовании метода определения расходов по нормам или по первичным документам. При этом возможность определения расходов одновременно по нормам и по первичным документам Декретом №13-92 не предусмотрена. Для нашего вида деятельности (изготовление и торговля колбасными изделиями) нормы расходов составляют 25%, в то время как фактические расходы значительно больше, поэтому предпринимателю невыгодно вести учет расходов по нормам.

Учет доходов и расходов ведется в Книге учета доходов и расходов (Книга ф. № 10), форма которой приведена в приложении 10 к Декрету №13-92. Порядок ведения данной Книги отсутствует. Вместе с тем налоговые органы на местах руководствуются письмом ГНА Украины от 05.11.97 г. № 17-0117/10-8886 (далее – Письмо № 8886). Данное Письмо носит рекомендательный характер, и в нем приведены особенности заполнения Книги ф. № 10 для торговли. Особенностью заполнения Книги ф. № 10 в нашем случае является то, что в ней отражаются расходы на производство колбасных изделий, рассчитанные по калькуляции. Если предприниматель изготовляет колбасные изделия из давальческого сырья, в затраты включаются услуги по их изготовлению без учета стоимости сырья. Если колбасные изделия в течение дня не реализованы (не получен доход), то в соответствии со ст. 13 Декрета № 13-92 расходы на производство не могут быть включены в состав валовых расходов и отражать изготовленную, но не реализованную продукцию в Книге ф. № 10, не целесообразно.

Согласно Письму № 8886 сумму чистого дохода рекомендуется определять по окончании квартала, но не будет нарушением, если предприниматель подсчитывает промежуточные итоги за день.

При работе по единому налогу предприниматель руководствуется нормами Указа № 746. Согласно п. 1 Указа № 746 «выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).»

Следует отметить, что у единщика размер единого налога зависит не от объема выручки и размера чистого дохода, а от вида деятельности, указанного в свидетельстве плательщика единого налога. Для того чтобы предпринимателю не пришлось уплачивать налог с дохода в соответствии с требованиями приказа ГНА Украины от 09.02.2006 г. № 62 (при осуществлении видов деятельности, не содержащихся в свидетельстве плательщика единого налога), необходимо, чтобы в этом свидетельстве были указаны следующие виды деятельности: «производство и реализация колбасных изделий», «оптовая и розничная торговля продуктами питания». Кроме того, если предприниматель хоть изредка предоставляет услуги по хранению или доставке и эти виды деятельности, ни к каким налоговым последствиям это не приведет, поскольку законодательством количество осуществляемых видов деятельности не ограничено. В этом случае только возможна уплата единого налога по максимальной ставке в 200 грн.

При работе по единому налогу Книга ф. № 10 заполняется по упрощенной схеме и расходы, указанные в ней, никак не влияют на размер ставки единого налога. Поэтому предприниматели, как правило, не всегда имеют первичные документы.

Одним из ограничений для работы на едином налоге является объем выручки. Он не должен за календарный год превысить 500 000 грн. Поэтому предпринимателю для того, чтобы дольше работать на упрощенной системе налогообложения можно предложить схему производства колбасных изделий из давальческого сырья. Предприниматель-изготовитель как для работы из собственного сырья, так и из давальческого, должен иметь разрешения на производство колбасных изделий, необходимые помещения, оборудование, персонал, торговую марку. Предприниматель-заказчик передает изготовителю давальческие материалы и получает взамен готовые колбасные изделия, оплачивая при этом производителю только услуги по изготовлению этих изделий. В ходе данной операции право собственности на давальческое сырье от заказчика к изготовителю не переходит. Поэтому, если заказчик является плательщиком НДС, никаких последствий по НДС такая операция не имеет. Если предприниматель-изготовитель не является плательщиком НДС, у заказчика плательщика НДС не будет налогового кредита на стоимость услуги по изготовлению колбасных изделий, и вся сумма может быть включена в валовые расходы и в себестоимость готовой продукции. Если изготовитель – плательщик НДС, налоговый кредит у заказчика возникает по общему правилу – по первому событию.

Наличие или отсутствие налогового кредита по НДС влияет на то, кто преимущественно будет работать с предпринимателем – производителем колбасных изделий. Если готовая продукция реализуется только оптом, важно, чтобы и изготовитель, и покупатель были плательщиками НДС как на общей системе, так и на едином налоге. Если дальнейшая реализация предполагается в розницу при торговле в специализированных магазинах и на рынках, лучше использовать упрощенную систему и фиксированный налог. При этом и изготовитель, и покупатель могут не быть плательщиками НДС.

Сырье и готовая продукция принимается и передается изготовителем и заказчиком по акту. Отчетным документом по расходу сырья в процессе производства и цены 1 кг продукции для изготовителя будет калькуляция. Готовый товар может храниться на складе изготовителя, затем напрямую, минуя склад заказчика, поставляться оптовым покупателям, в магазины и на рынки. При этом, в целях сохранности как сырья, так и готовых изделий, может заключаться договор на ответственней хранение.