Влияние условий поставки Инкотермс на налоговые последствия при импорте и экспорте

Инкотермс, или Международные правила толкования торговых терминов, представляют собой стандартные условия договора международной купли-продажи, которые определены заранее в международно признанном документе. Эти условия регламентируют в основном момент перехода риска случайной гибели товара. Инкотермс не предназначены для решения каких-либо налоговых вопросов. Из-за этого многие участники внешнеторговой деятельности применяют их в своих договорных отношениях без учета возможных налоговых последствий. Мы постараемся рассмотреть ключевые и наиболее часто встречающиеся случаи влияния условий внешнеторговых контрактов на налоговые последствия сделки для налогоплательщика — российской организации.

Инкотермс 1 предусматривают 4 группы базисных условий поставки, разделенные в зависимости от степени обязательств продавца перед покупателем.

Единственное базисное условие группы «E» — EXW («Франко завод» 2 ) — возлагает на продавца минимальные обязательства: продавец должен лишь предоставить товар в распоряжение покупателя в согласованном месте. Обычно таковым является собственное помещение продавца. Покупатель приобретает товар со склада продавца, осуществляет таможенную очистку товара как на территории страны продавца, так и на территории своей страны. В обязанности покупателя входит также заключение договора на перевозку и страхование груза.

Базисные условия группы «F» (наиболее популярные у российских поставщиков) предусматривают, что продавец должен доставить товар для перевозки в соответствии с инструкциями покупателя. К этой группе относятся условия FCA («Франко перевозчик»), FAS («Свободно вдоль борта судна»), FOB («Свободно на борту»).

Условия группы «C» возлагают на продавца обязанность заключить договор перевозки на обычных условиях за свой собственный счет. Продавец обязан оплатить перевозку товаров до пункта назначения, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели товаров во время их транспортировки. Покупатель обязан застраховать груз (исключение составляют термины CIF и CIP), а также произвести таможенную очистку товаров при их ввозе на территорию своей страны. К этой группе относятся базисы CIF («Стоимость, страхование и фрахт»), CIP («Перевозка и страхование оплачены до»), а также CFR («Стоимость и фрахт») и CPT («Перевозка оплачена до»).

В соответствии с базисными условия­ми группы «D» продавец отвечает за прибытие товара в согласованное место или пункт назначения на границе либо в стране импорта. Продавец обязан нести все риски и расходы по доставке товаров до этого места. Таким образом, эти условия означают договоры прибытия. На покупателя возлагаются обязанности по таможенной очистке товара при ввозе на территорию своей страны, за исключением условий поставки DEQ («Поставка с причала») и DDP («Поставка с оплатой пошлин»). Кроме того, в этой группе перечислены термины DAF («Поставка на границе»), DES («Поставка с судна») и DDU («Поставка без оплаты пошлин»).

Наиболее распространенным случаем предъявления налоговых претензий к налогоплательщику является отказ в применении ставки 0% по НДС (и как следствие, отказ в возмещении НДС) при экспорте товаров, если российский поставщик в договоре использовал условие «Франко завод» или «Франко перевозчик».

Оба этих базиса сходны с теми, что предусматривают переход риска случайной гибели товара в момент передачи его перевозчику, нанятому иностранным покупателем, на территории Российской Федерации. Исходя из приведенного положения, налоговые органы делают вывод о том, что право собственности на реализуемый товар перешло на территории РФ. Следовательно, отсутствует факт экспорта, и поэтому надо применять ставку НДС 18%, а не 0%.

Однако базисные условия Инкотермс в действительности регулируют момент перехода не права собственности, а только риска случайной гибели товара, что и отмечают суды в своих постановлениях 3 .

Таким образом, ссылки налоговых органов на положения базисных условий поставок вообще не могут применяться при решении вопроса о возможности применения ставки НДС 0%, поскольку Инкотермс не регулируют вопросов перехода права собственности.

В целях налогообложения добавленной стоимости законодатель предусмотрел специальный порядок определения места реализации товара, отличный от общего правила в виде привязки к гражданско-правовому юридическому факту момента перехода права собственности. В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ (следовательно, возникает объект налогообложения НДС) в случае, если:

- товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Таким образом, любой реализуемый товар, находящийся на территории РФ, в силу положений ст. 146 и 147 НК РФ признается объектом налогообложения НДС. При вывозе такого товара за пределы таможенной территории с одновременным соблюдением требований ст. 165 НК РФ в части представления необходимых документов он должен облагаться по ставке 0%.

Одновременно необходимо отметить, что положения ст. 164 НК РФ не связывают право на применение ставки НДС в размере 0% с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории РФ непосредственно продавцом (российским лицом).

Нужно отметить, что отказать в применении налоговой ставки 0% по НДС налоговые органы могут в случае применения сторонами не только условий EXW или FCA, но и любых других. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 10.09.2007 № Ф04-6104/2007(37905-А46-14) отклонил доводы налогового органа о том, что поставка на условиях DAF («Поставка на границе»), т. е. с переходом рисков в согласованном пункте на границе, является договором консигнации (комиссионной продажи), а не экспортной купли-продажи.

Выбор какого-либо из стандартных условий Инкотермс может предопределяться наличием или отсутствием у сторон тех или иных документов, а также вносить коррективы в порядок их оформления.

По общему правилу, установленному ст. 165 НК РФ, для подтверждения правомерности применения ставки 0% по НДС при экспорте товаров необходимо представить товаросопроводительные документы.

В то же время применение стандартного условия FCA («Франко перевозчик») означает, что продавец исполнил свое обязательство по поставке товара с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. Поэтому у него отсутствует обязанность заключать договор с перевозчиком и, соответственно, оформлять документы, включающие сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей 4 . При этом наиболее актуальным для продавца становится сформулированный судом вывод об отсутствии обязанности представлять товаросопроводительные документы в случае заключения внешнеторгового контракта с так называемым условием самовывоза товара, т. е. применения стандартного условия FCA к адресу склада поставщика. В таком случае у продавца отсутствуют не только товаросопроводительные документы за весь путь следования товара, но и вообще какие-либо подобные документы. Тот же ФАС Волго-Вятского округа отмечает, что в случае применения сторонами условия FCA соответствующее требование ст. 165 НК РФ на них не распространяется 5 .

Нередко базисные условия Инкотермс упоминаются и в спорах, связанных с налогообложением прибыли. Наиболее частая разновидность таких споров заключается в оценке правомерности отнесения к расходам тех затрат, которые фактически понесены налогоплательщиком, но исходя из указанного во внешнеторговом контракте базиса возложены на другую сторону.

Так, например, ФАС Уральского округа счел возможным учет российским поставщиком затрат по оплате сюрвейерских услуг, несмотря на то, что договор

с иностранным контрагентом был заключен на условии CPT («Перевозка оплачена до»), предусматривающем несение расходов по погрузке покупателем. Суд указал на то, что стороны заключили соглашение о мерах по обеспечению качества материала при транспортировке, которое возлагало на налогоплательщика обязанность нести расходы на сюрвейерские услуги. Несмотря на очевидное гражданско-правовое противоречие между внешнеторговым контрактом и соглашением к нему, суд признал, что расходы отвечают критерию экономической обоснованности 6 .

Отдельная группа налоговых споров связана с налоговыми последствиями факта применения российскими импортерами условий группы «D», а чаще всего базиса DDP («Поставка с оплатой пошлин»). Применение этого стандартного условия предусматривает, что продавец предоставит прошедший таможенную очистку и не разгруженный с прибывшего транспортного средства товар в распоряжение покупателя в названном месте назначения. Продавец обязан нести все расходы и риски, связанные с транспортировкой товара, включая, где это потребуется, любые сборы для импорта в страну назначения. Под «сборами» подразумевается ответственность и риски за проведение таможенной очистки, а также за оплату таможенных формальностей, таможенных пошлин, налогов и других сборов.

Если в случае применения условия DDP иностранный продавец действительно уплатит НДС при импорте, то российский покупатель в силу распространенного в судебной практике мнения будет лишен права предъявить его к вычету.

Причина в том, что, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товара на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Поскольку в нашем случае сумма налога будет уплачена не налогоплательщиком, а другим лицом, российская организация будет лишена права предъявить сумму налога к вычету. В этом суды усматривают проявление принципа запрета передачи прав и обязанностей налогоплательщика другим лицам 7 .

Отрицательные имущественные последствия для налогоплательщика в данном случае проявляются в увеличении стоимости контракта за счет таможенных платежей, уплаченных иностранным продавцом. Помимо прочего, это увеличивает для российской организации таможенную стоимость товара.

Условия Инкотермс могут оказать косвенное влияние на налоговые обязательства российских налогоплательщиков и вне связи с каким-либо конкретным внешнеторговым контрактом.

Так, согласно подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам при совершении внешнеторговых сделок. То есть любой экспортный или импортный контракт автоматически попадает под пристальное внимание налоговой инспекции в вопросе определения цены. Если в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган определит, что примененная цена более чем на 20% отличается от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, то налоговые обязательства будут исчислены исходя из рыночной цены.

В таких условиях встает вопрос о том, как налоговые органы будут определять «рыночную цену». Судебная практика исходит из того, что стандартные условия Инкотермс, примененные сторонами в конкретных сделках, — это те экономические (коммерческие) условия, которые должны быть сопоставимы при определении рыночных цен, как этого требует п. 4 ст. 40 НК РФ.

Например, в постановлении ФАС Вос­точно-Сибирского округа от 16.09.2008 по делу № А19-1952/07-5-Ф02-3605/08 отмечено, что величину отклонения экспортных цен следует определять с учетом разницы в использованных в договорах стандартных контрактных условиях (в данном случае FOB и FCA).

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24.12.2007 по делу № А42-1200/2006 также отметил, что инспекция в нарушение требований п. 4 и п. 9 ст. 40 НК РФ при использовании данных о рыночных ценах на минеральные удобрения не учла условия поставки Инкотермс 2000, которые определены контрактами налогоплательщика с иностранными компаниями. Это послужило основанием для вывода суда о незаконности доначисления налогов.

Мы рассмотрели некоторые особенности налогообложения российских компаний, связанные с использованием ими во внешнеторговых контрактах стандартных условий Инкотермс. Этот документ не регулирует налоговые правоотношения — он предназначен для строго определенных вопросов зарубежных поставок. В то же время налоговые инспекции зачастую толкуют их смысл расширительно, проецируя на национальное налоговое законодательство. Такой подход в большинстве случаев является необоснованным, однако экспортерам и импортерам все же следует учитывать возможные налоговые последствия сделок, заключенных на стандартных условиях Инкотермс.

1 Последняя редакция документа получила название «Инкотермс 2000», она опубликована Международной торговой палатой.

2 В контексте переводных наименований базисных условий слово «франко» является синонимом слов «свободно» или «бесплатно».

3 См ., напр.: постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 № КА-А40/14168-07.

4 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2007 по делу № А11-11887/2006-К2-19/755.

5 См ., напр.: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.04.2007 по делу № А11-6318/2007-К2-24/462.

6 Постановление ФАС Уральского округа от 28.05.2008 № Ф09-3853/08-С2.

7 См ., в частности: постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2001 по делу № А56-17468/01.