Какие расходы можно включить в первоначальную стоимость основного средства? Если вывеску невозможно учесть в составе основных средств, то можно ли признать указанные расходы в налоговом учете?

В зависимости от квалификации расходов на приобретение, доработку монтаж вывески и ее паспортизацию организация вправе в налоговом учете учесть затраты по приобретению вывески, бывшей в употреблении, ее доработку (вне зависимости от терминов, использованных в акте выполненных работ), оборудование дополнительными элементами в первоначальной стоимости вывески как объекта ОС.

Возможно было бы учесть указанные затраты в составе расходов на рекламу. Однако единовременный учет данных расходов для целей налогообложения с большой степенью вероятности вызовет несогласие налоговых органов. Такой подход в ситуации, когда вывеска является средством наружной информации (а не рекламы), является небезопасным.

Расходы на услуги сторонней организации по согласованию установки вывески с муниципальным органом могут быть также либо учтены при формировании первоначальной стоимости вывески, либо, если бы речь шла о средстве наружной рекламы, отдельно - в составе рекламных расходов.

В бухгалтерском учете все вышеперечисленные расходы целесообразно учесть при формировании первоначальной стоимости вывески как объекта ОС, поскольку иного действующими по сей день ПБУ не предусмотрено.

Обоснование вывода:

Полагаем, прежде всего следует уяснить, является ли упомянутая в вопросе вывеска рекламой и носят ли затраты на ее изготовление, монтаж, согласование, рекламный характер, поскольку характеристика объекта и соответствующих затрат может иметь последствия как для налогового, так и для бухгалтерского их учета.

По указанному вопросу неоднократно высказывались специалисты ФАС России, например, в письмах от 24.01.2011 N АК/1829, от 05.04.2010 N АК/9402, от 23.07.2009 N АЦ/24234.

Ссылаясь, в частности, на п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.1998 N 37 "Обзор Практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе", специалисты антимонопольного ведомства указывают, что сведения, распространение которых по форме и содержанию является для юридического лица обязательным на основании закона или обычая делового оборота, не относятся к рекламной информации, причем независимо от манеры их исполнения на соответствующей вывеске.

Указание юридическим лицом своего наименования на вывеске (табличке) по месту нахождения преследует иные цели и не может рассматриваться как реклама.

Назначение информации такого характера состоит в извещении неопределенного круга лиц о фактическом нахождении юридического лица и (или) обозначении места входа.

К данным сведениям не применяются требования законодательства Российской Федерации о рекламе.

Напомним, указание на вывеске и доведение до сведения потребителей информации о наименовании (наименование) организации, месте ее нахождения (адрес) и режиме ее работы предусмотрены ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей". Более того, частью 1 ст. 14.8 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за отсутствие вывески по месту осуществления деятельности организации (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 07.12.2009 N КА-А40/13050-09 по делу N А40-47004/09-130-72, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2009 N Ф04-6363/2009).

Согласно п. 4.4.4 решения Казанской городской Думы от 26.11.2009 N 9-44 "О размещении средств наружной рекламы и информации в городе Казани" (далее - Решение) вывеска - средство наружной информации, предназначенное для доведения до сведения потребителей информации, указание которой является обязательным в соответствии со ст. 9 Федерального закона "О защите прав потребителей", а именно информации о фирменном наименовании (наименовании) организации, месте ее нахождения (адресе) и режиме ее работы.

Пунктом 4.4.8 Решения предусмотрено, что вывески и указатели местонахождения устанавливаются в соответствии с дизайн-проектом на основании согласования, выданного уполномоченным органом Исполнительного комитета г. Казани.

Согласование на установку средства наружной информации (далее - Согласование) выдается на срок действия письменного согласия собственника имущества, к которому присоединяется средство наружной информации, но не более чем на 5 лет (п. 5.11 Решения).

Бухгалтерский учет

С 1 января 2013 года вступил в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и утратил силу Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Если исходить из определения основных понятий, данных в ст. 3 Закона N 402-ФЗ, и норм пп. "б" п. 2 ст. 5 утратившего силу Закона N 129-ФЗ, то утвержденные до настоящего времени Положения по бухгалтерскому учету в связи с изменениями в законодательстве о бухгалтерском учете утратили статус стандартов бухгалтерского учета. Вместе с тем согласно части 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Таким образом, обратимся к действующим (не отмененным) до настоящего времени ПБУ. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Проанализируем все вышеперечисленные критерии применительно к рассматриваемой ситуации.

Требования пп. "а": полагаем, что можно говорить о том, что приобретенная организацией информационная вывеска предназначена для управленческих нужд организации, поскольку она идентифицирует местонахождение организации внутри здания. Кроме того, положения п. 1 ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" фактически обязывают организации использовать информационную вывеску;
Требования пп. "б": полагаем, что в общем случае срок использования вывески превышает 12 месяцев;
Требования пп. "в": полагаем, что в общем случае организация не предполагает последующую перепродажу вывески, так как она содержит сведения, относящиеся к конкретной организации;
Требования пп. "г": в соответствии с п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Полагаем, что вывеска косвенно способствует увеличению экономических выгод (дохода) организации в будущем, поскольку присутствующая в ней информационная составляющая способствует привлечению в организацию потенциальных покупателей.

Таким образом, на наш взгляд, информационная вывеска соответствует всем критериям признания ее в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление объектов ОС являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Здесь необходимо учесть, что вложения во внеоборотные активы приобретают характеристику непосредственно основных средств после ввода объектов в эксплуатацию, а эксплуатация (использование) вывески требует наличия разрешения (согласования) на ее установку.

Таким образом, расходы на услуги сторонней организации, связанные с получением Согласования, могут быть учтены в первоначальной стоимости вывески, как:

расходы, связанные с приведением объекта в состояние, пригодное для использование;
консультационные услуги;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением вывески.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть приобретенную (бывшую в употреблении) вывеску в составе МПЗ (поскольку на момент ее приобретения объект не соответствовал стоимостному критерию для учета его в составе ОС) либо сразу принять к учету в составе вложений во внеоборотные активы по дебету счета 08 (как Вами было сделано). В дальнейшем при принятии решения о ее доработке и дооборудовании новыми элементами (с учетом затрат по монтажу) отнести все расходы по приобретению, дооборудованию, монтажу, в том числе стоимость услуг на получение Согласований, на счет 08, а при вводе в эксплуатацию - учесть в составе объектов ОС.

Налоговый учет

Исчерпывающий (закрытый) перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения при применении УСН, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Среди прочих упомянуты расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания (пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Указывая на то, что вывеска (ее приобретение, изготовление и проч.) не является рекламой (расходами на рекламу), Минфин России в письме от 08.09.2008 N 03-11-04/2/135 приходит к выводу, что указанные расходы не учитываются в целях налогообложения при УСН. По мнению специалистов финансового ведомства, поскольку в ст. 346.16 НК РФ не поименованы такие расходы, как затраты на оформление (декорирование) зданий, данные расходы налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не уменьшают.

Вместе с тем в приведенном письме, по нашему мнению, не учтено следующее. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН учитываются расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

Учитывая положения п. 4 ст. 346.16 НК РФ, обратимся к нормам главы 25 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом (в том числе, основными средствами) в целях налогообложения признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Таким образом, если стоимость вывески, а также срок ее эксплуатации соответствуют нормам п. 1 ст. 256 НК РФ, затраты организации на изготовление (приобретение) и монтаж такой вывески учитываются для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Такие разъяснения, в частности, даны Минфином России в письме от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821. Несмотря на то, что указанное письмо было адресовано организации, находящейся на общем режиме налогообложения, учитывая упомянутые выше нормы п. 4 ст. 346.16 НК РФ, данными разъяснениями, полагаем, вправе воспользоваться налогоплательщики на УСН.

Если есть необходимость более расширенного толкования расходов организации "на приобретение, сооружение и изготовление основных средств", следует опять же обратиться к нормам главы 25 НК РФ. В частности, из положений абзаца второго п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования в запланированных целях.

Значит, расходы на приобретение б/у вывески, работы по модернизации вывески, стоимость изготовления, монтажа кронштейна "Зеленый крест" будут формировать первоначальную стоимость объекта ОС в налоговом учете (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации более подробно следует остановиться на расходах организации на паспортизацию вывески. Из упомянутого выше Решения Казанской городской Думы следует, что легитимная эксплуатация даже установленной вывески невозможна без получения разрешительных документов и Согласований на ее установку. Несмотря на то, что процедура паспортизации фактически носит регулярный характер (продление Согласования потребуется через пять лет), следует также учесть, что организация может отказаться от соответствующих услуг сторонней организации в будущем и продлить паспорт вывески без привлечения стороннего исполнителя.

Здесь же отметим, что в соответствии с административным регламентом исполнения муниципальных функций и предоставления услуг Управлением наружной рекламы и информации города Казани (утвержден постановлением Исполнительного комитета муниципального образования г. Казани от 28.01.2010 N 648) выдача Согласования на установку средства наружной информации осуществляется на безвозмездной основе.

Таким образом, стоимость услуг сторонней организации по оформлению технического паспорта и согласованию вывески, по нашему мнению, может быть включена в первоначальную стоимость объекта ОС (вывески) как расходы на доведение до состояния, в котором вывеска пригодна для использования (эксплуатации). По сути, иных оснований для учета подобных расходов п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержит, если признать, что вывеска не носит рекламного характера и услуги сторонней организацией оказаны не в рамках, скажем, договора поручения или агентского договора (ст.ст. 971, 1005 ГК РФ, пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Существуют решения судов, из которых следует возможность учета затрат на паспортизацию вывески при применении УСН также на основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, как расходов на рекламу. Однако такой вариант не исключает споров с налоговыми органами. К тому же, как указано Вами, речь идет не о средстве наружной рекламы, а о средстве наружной информации. Тем не менее с тем, чтобы (в случае если будет принято такое решение) организации было легче отстоять свою правоту, приведем следующие аргументы.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций, т.е. с учетом ст. 264 НК РФ. В свою очередь, пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, в том числе приобретенных и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией

При этом согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на оформление витрин, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации и т.д.

Рассматривая аналогичные споры в определенных ситуациях суды признают право плательщиков налога на прибыль учесть единовременно в составе расходов не только затраты на оформление разрешительной документации, но и стоимость изготовления (приобретения) и монтажа самих вывесок. Например, как следует из постановления ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3, налоговым органом был доначислен налог в связи с отнесением на расходы сумм, уплаченных за изготовление и монтаж на фасаде зданий вывесок с неоновой подсветкой и за разрешительную документацию. По мнению инспекции, данные вывески должны были быть отнесены к амортизируемому имуществу. Однако суд признал изготовленные вывески рекламной продукцией, так как она формирует и поддерживает интерес к организации как юридическому лицу, оказывающему соответствующие услуги.

Таким образом, затраты общества на изготовление, монтаж, а также на получение разрешительной документации на эти вывески были отнесены судом к прочим расходам на наружную рекламу. Аналогичные выводы содержаться в постановлении ФАС Уральского округа от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2 по делу N А34-4973/2009 (определением ВАС РФ от 10.02.2011 N ВАС-15638/10 в передаче дела в для пересмотра в порядке надзора отказано).

Пусть и косвенно, но этот же вывод подтверждается в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.06.2009 N А65-6101/2008. Судом, в частности, признано, что затраты на изготовление и монтаж вывески на арендованном налогоплательщиком здании соответствуют нормам пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2010 по делу N А05-8466/2009 рассматривалась ситуация в отношении вывесок "Булочная", обозначающих место продажи продукции налогоплательщика (на общем режиме). Суд пришел к аналогичным выводам с вышеприведенными судебными решениями.

По нашему мнению, учитывая отсылочные нормы к главе 25 НК РФ, содержащиеся в ст. 346.16 НК РФ, приведенными судебными решениями в качестве аргументов могут воспользоваться и налогоплательщики, применяющие УСН. Однако, повторим, в Вашем случае такой подход был бы целесообразен и безопасен, если бы речь шла не о средстве наружной информации, а о средстве наружной рекламы.

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что в случае, если организация перешла на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость, в частности, ОС учитывается в порядке, установленном п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно абзацу 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на УСН (доходы минус расходы) организации, применявшей систему налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС до перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) объектов ОС и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Как следует из описанной в вопросе ситуации, до перехода на УСН у организации отсутствовал такой объект ОС как "вывеска", объект не был введен в эксплуатацию, начисление амортизации не производилось. Таким образом, если организация примет решение учитывать расходы на изготовление, монтаж и Согласование вывески как расходы на приобретение ОС, то первоначальная стоимость такого объекта учитывается в общеустановленном при применении УСН порядке. А именно в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН (а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение), произведенных в указанном периоде, указанные расходы принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

При этом отметим, что не следует рассматривать расходы на доработку приобретенной бывшей в употреблении вывески (не введенной в эксплуатацию) как затраты на дооборудование и (или) модернизацию только на основании терминологии, употребленной в первичных документах. Фактически результатом таких работ является вновь изготовленная вывеска (актуализированная применительно к новому месту установки) на базе изделия бывшего в употреблении.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎