Отражение в учёте поставщика выручки от продажи товара, при изменении курса валюты

Договорная стоимость товаров составляет 11 800 евро (в том числе НДС 1800 евро). Товары отгружены 15 апреля (на эту же дату перешло право собственности на товар), расчет за товар покупателем произведен 6 мая.

Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

на 15 апреля - 46,0 руб/евро;

на 30 апреля - 45,7 руб/евро;

на 6 мая - 46,8 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрено, что цена устанавливается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары от продавца к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В бухгалтерском учете выручка отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации договорная цена товаров выражена в евро. В связи с этим на дату передачи товаров покупателю и подписания товарной накладной признается выручка в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженный товар (договорной стоимости отгруженного товара), исчисленной в рублях по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки, увеличенному на 2% (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99, п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем пересчет непогашенной дебиторской задолженности производится на отчетную дату и дату поступления оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). Под отчетной датой для целей бухгалтерского учета понимается последний календарный день месяца (п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В рассматриваемой ситуации оплата от покупателя поступила в месяце, следующем за месяцем отгрузки, за этот период курс евро изменился, а именно:

На сумму положительной курсовой разницы производится запись по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". На сумму отрицательной курсовой разницы - по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации товаров на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется на момент отгрузки товаров в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При последующей оплате налоговая база не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у организации при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 153 НК РФ).

Исходя из прямого прочтения п. 4 ст. 153 НК РФ сумма НДС, предъявленная покупателю, должна быть исчислена в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату отгрузки, т.е. без учета увеличения курса, определенного договором. Аналогичной позиции придерживается Минфин России (Письмо от 21.02.2012 N 03-07-11/51).

Таким образом, при заполнении счета-фактуры в графе 5 (стоимость товаров без НДС, всего) отражается стоимость товаров, исчисленная исходя из договорной цены товаров с применением курса, установленного Банком России на дату отгрузки товаров, а в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" сумма НДС, исчисленная с суммы, отраженной по графе 5 по налоговой ставке, предусмотренной графой 7. В графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом всего" будет отражена общая стоимость товаров с НДС (также исчисленная по курсу Банка России).

Подробную информацию об общих правилах заполнения счета-фактуры в случаях реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, см. в Практическом пособии по НДС.

В бухгалтерском учете начисление НДС от реализации товаров отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

При получении оплаты организации необходимо исчислить НДС с суммы, образовавшейся в результате превышения договорного курса над курсом Банка России на дату платежа, как с суммы, связанной с оплатой реализованных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Счет-фактура на эту разницу составляется в одном экземпляре и покупателю не предъявляется, так как покупатель права на вычет данного НДС не имеет (пп. "б" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

При исчислении НДС с суммы, образовавшейся в результате превышения договорного курса над курсом Банка России, производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации в момент перехода права собственности на них от продавца к покупателю. Выручка исчисляется в рублях по курсу евро на дату реализации товаров, увеличенному на 2% (пп. 1 п. 1, абз. 5 п. 1, п. 3 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271, абз. 4 ст. 316, п. 11.1 ст. 250 НК РФ).

Заметим: из буквального прочтения абз. 4 ст. 316 НК РФ следует, что сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. Однако в нем также указано, что "возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы". Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ положительная суммовая разница, включенная в состав внереализационных доходов, возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Таким образом, из совокупности приведенных норм можно сделать вывод о том, что организация должна учитывать выручку на дату реализации по курсу, установленному в договоре.

В связи с увеличением на дату погашения задолженности покупателем курса евро возникает положительная суммовая разница, которая учитывается в составе внереализационных доходов. При этом суммовая разница учитывается со всей суммы задолженности, в том числе в части предъявленного покупателю НДС (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271, п. 4 ст. 153 НК РФ) , .

Так как счет-фактура на сумму, образовавшуюся в результате превышения договорного курса над курсом Банка России на дату оплаты, составлен в одном экземпляре (пп. "б" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур), НДС считается не предъявленным покупателю. Соответственно, норма, изложенная в п. 19 ст. 270 НК РФ, в данной ситуации не применяется. Соответственно, у организации есть все основания для включения данной суммы НДС в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако следует отметить, что такая позиция не является единственной. Представители Минфина России придерживаются мнения, согласно которому НДС, исчисленный с поступлений, связанных с оплатой реализованных товаров, исключается из доходов как предъявленный покупателю согласно п. 1 ст. 248 НК РФ (Письмо от 04.02.2011 N 03-03-06/1/67). Данное Письмо Минфина России содержит разъяснения в отношении договорной неустойки, однако аналогичный подход может быть применен и к рассматриваемой ситуации, так как договорная неустойка и поступившая сумма в части отклонения между договорным курсом и курсом Банка России на дату оплаты для целей НДС рассматриваются как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров.

Следовательно, считаем, что организация вправе самостоятельно выбрать удобный для нее порядок налогового учета и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ):

В рассматриваемой ситуации будем исходить из того, что организация данную сумму НДС отражает в составе расходов. Расходы в виде суммы НДС, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, признаются на дату его начисления.

Применение ПБУ 18/02

На отчетную дату в бухгалтерском учете при пересчете дебиторской задолженности возникают расходы в виде курсовых разниц, которые не признаются в налоговом учете. В то же время на дату оплаты покупателем товаров в налоговом учете возникают положительные суммовые разницы, которые в бухгалтерском учете не признаются. При этом общая сумма признанных в бухгалтерском учете доходов в виде курсовых разниц составит 9628,8 руб. (13 239,6 руб. - 3610,8 руб.) (см. ниже таблицу проводок). Данная сумма соответствует величине суммовой разницы, признанной в налоговом учете (11 800 евро x ((46,8 руб/евро + 46,8 руб/евро x 2%) - (46,0 руб/евро + 46,0 руб/евро x 2%)).

Учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль", утвержденном Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008, разницы, возникающие в связи с различием в порядке признания доходов и расходов в виде курсовых и суммовых разниц, организация признает в качестве временных разниц, приводящих к образованию отложенных налоговых активов или обязательств (п. п. 8, 9, 10, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, п. п. 6, 7, 8, 9 Толкования Р82).

Заметим, что в этом случае организация должна обеспечить ведение учета возникновения и погашения указанных временных разниц, а также отложенных налоговых активов (обязательств) в разрезе каждого конкретного требования (обязательства) (п. 3 ПБУ 18/02) .

Так, при пересчете дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату в бухгалтерском учете в размере отрицательной курсовой разницы 3610,8 руб. признаются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 722,16 руб. (см. ниже таблицу проводок) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (абз. 5 п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату получения оплаты от покупателя в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница в размере 13 239,6 руб. (см. ниже таблицу проводок). В налоговом учете в свою очередь возникает положительная суммовая разница в размере 9628,8 руб. Следовательно, возникшая ВВР полностью погашается (13 239,6 руб. - 9628,8 руб. = 3610,8 руб.), что приводит к погашению ОНА (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09 (Инструкция по применению Плана счетов).