Планирование и расчет зарплатных налогов
Заработная плата - многоаспектная экономическая категория. Расходы на оплату труда регламентирует ст. 255 Налогового кодекса РФ: "В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работника в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами".
В отечественной практике анализ затрат на оплату труда преимущественно сводится к анализу формирования и использования фонда заработной платы; его основными задачами являются:
оценка динамики заработной платы по категориям работников;
анализ состава и структуры фонда заработной платы (основная и дополнительная, постоянная и переменная части);
анализ факторов, влияющих на формирование фонда оплаты труда на предприятии;
анализ показателей эффективности использования фонда заработной платы;
изучение соотношения между темпами роста производительности труда и уровнем его оплаты;
оценка влияния роста оплаты труда на финансовые результаты.
В целом планирование налогов неразрывно связано с планированием фонда оплаты труда.
Поэтому планирование налогов можно разделить на два этапа:
планирование фонда оплаты труда;
планирование налогов из фонда оплаты труда.
Говоря о налогах, связанных с фондом оплаты труда, мы подразумеваем два вида налогообложения:
удержание с доходов налогоплательщика;
начисление на выплаты налогоплательщику.
Типичным налогом первого вида является налог на доходы физических лиц (НДФЛ), механизм исчисления которого приведен в гл. 23 НК РФ. Согласно действующему законодательству стандартная налоговая ставка, применяемая к физическим лицам - резидентам, составляет 13%. Другие ставки, предусмотренные ст. 224 НК РФ, практически не применяются или носят разовый характер.
Начисления на выплаченное вознаграждение (оклад, премии и т.д.) физического лица - это страховые взносы (ранее ЕСН до 2009 г.), взносы от несчастных случаев.
При этом не нужно забывать, что НДФЛ выплачивается из оклада. Работодатель выступает исключительно в качестве налогового агента и производит начисление налога вместо самого работника.
Пенсионные же взносы (ОПС, ранее ЕСН) начисляются сверх оклада.
С учетом изменений законодательства ставки взносов также изменяются, что необходимо учитывать при проведении расчетов.
В 2010 г. для всех плательщиков страховых взносов применяются следующие тарифы страховых взносов (ст. 57 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ):
Пенсионный фонд Российской Федерации
Фонд социального страхования Российской Федерации
Фонды обязательного медицинского страхования
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
территориальные фонды обязательного медицинского страхования
С 2011 г. будут применяться следующие тарифы страховых взносов (ст. 12 Федерального закона N 212):
1) Пенсионный фонд Российской Федерации - 26%;
2) Фонд социального страхования Российской Федерации - 2,9%;
3) Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 2,1%;
4) территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3%.
В 2010 г. применяются пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков страховых взносов:
1) для сельскохозяйственных товаропроизводителей:
Пенсионный фонд Российской Федерации
Фонд социального страхования Российской Федерации
Фонды обязательного медицинского страхования
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
территориальные фонды обязательного медицинского страхования
2) для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в отношении выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности), для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы:
Пенсионный фонд Российской Федерации
Фонд социального страхования Российской Федерации
Фонды обязательного медицинского страхования
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
территориальные фонды обязательного медицинского страхования
3) для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог:
Пенсионный фонд Российской Федерации
Фонд социального страхования Российской Федерации
Фонды обязательного медицинского страхования
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
территориальные фонды обязательного медицинского страхования
Для вышеперечисленных категорий будут применяться пониженные тарифы и в переходный период с 2011 по 2014 годы.
2011 - 2012 годы
2013 - 2014 годы
Пенсионный фонд Российской Федерации
Фонд социального страхования Российской Федерации
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
Территориальные фонды обязательного медицинского страхования
Рассмотрим пример расчета фонда заработной платы для компании, в которой работают сотрудники, имеющие различные формы оплаты труда.
Заработная плата руководителя в данном примере - 34583 рубля.
Отметим важное обстоятельство. При планировании годового фонда оплаты труда в целях последующего расчета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не следует забывать, что в соответствии с п. 4 ст. 8 Закона о страховых взносах база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются.
1. Фонд оплаты труда, всего
В том числе: 1.1. По сдельным расценкам
1.2. По тарифным ставкам
1.3. Премии за производственные результаты
1.4. Доплаты за профессиональное мастерство
1.5. Доплаты за работу в праздничные дни
1.6. Оплата ежегодных и дополнительных отпусков
1.7. Оплата труда совместителей
2. Выплаты из чистой прибыли, всего
В том числе: 2.1. Премии (8 марта, 23 февраля)
2.2. Материальная помощь
2.3. Премии к юбилею
2.4. Дополнительный отпуск
2.5. Оплата путевок на отдых и лечение
3. Выплаты социального характера, всего
В том числе: 3.1. Пособия по временной нетрудоспособности
3.2. Пособия матерям с детьми до 1,5 лет
3.3. Стоимость проф. путевок
Итого расходов на оплату труда
Пенсионные взносы - 26% - 2009, 2010 год, 34% - 2011 год
Взносы от несчастных случаев - 0,2%
Особое внимание при планировании нужно уделять выплатам для работников, осуществляемым из чистой прибыли. Целесообразно разработать отдельный бюджет данных выплат, а также рассчитывать налоги на данные социальные программы.
К таким расходам могут относиться:
материальная помощь более 4000 рублей;
транспортные услуги работникам;
призы и подарки сотрудникам;
премии за счет собственных средств;
надбавки к пенсиям.
В процессе анализа следует уделять внимание причинам изменения величины оплаты труда за отработанное и неотработанное время, единовременных выплат, включая средства, выделяемые на питание, жилье и другие услуги социального характера. Это позволит установить правомерность роста себестоимости товаров.
Эффективность использования затрат на оплату труда во многом определяется планированием ее величины. Как правило, плановый фонд оплаты труда - это фактический фонд оплаты труда за отчетный период, увеличенный на индекс инфляции. Такой расчет экономически неправомерен, здесь не учитываются изменения объемов производства и связанного с ними числа работников, а также перспективы развития бизнеса. Также при расчете фонда оплаты труда не всегда учитываются изменения законодательства, в частности изменение налоговой базы, например увеличение пенсионных взносов и т.д.
Расчет прямых расходов на оплату труда основного производственного персонала осуществляется в следующей последовательности:
определяется число рабочих часов, необходимое для производства конкретного вида товара (работ, услуг), путем умножения нормы часовой выработки единицы продукции на планируемый объем производства в натуральном выражении (из бюджета производства);
рассчитывается общее число рабочих часов (фонд часового рабочего времени) для выполнения производственной программы (суммируются полученные значения по каждому виду товара, оказанным работам, услугам);
определяется фонд заработной платы (фонд часового рабочего времени умножается на средний уровень почасовой оплаты);
определяется размер налогов, не включаемых в ФОТ.
Бюджет прямых расходов на оплату труда на I квартал 2010, налогов на I квартал 2010 - 2011 г.
1. Объем производства, ед.
2. Затраты труда, чел.-ч/ед.
3. Фонд часового рабочего времени (затраты труда), чел.-ч (1 x 2)
4. Оплата 1 чел.-ч, руб.
5. Расходы на оплату труда, руб. (3 x 4)
6. Расходы на оплату, включая пенсионные взносы, 2010 год - 26%
7. Расходы на оплату, включая пенсионные взносы, 2011 год - 34%
Отдельно необходимо производить расчет расходов на оплату труда административно-управленческого персонала, а также налогов.
При планировании налогов, связанных с фондом оплаты труда, важно также понимать, что начисление налогов и самой заработной платы происходит в текущем месяце, а платежи и выплаты - в следующем.
Особенности планирования зарплатных налогов при упрощенной и общей системе налогообложения.
Прежде всего необходимо отметить невозможность одновременной работы на УСН и на общей системе налогообложения, поскольку обе они применяются налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности. На это, в частности, указал Конституционный Суд РФ в Определении от 16 октября 2007 г. N 667-О-О (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 октября 2008 г. N А13-9829/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15 января 2009 г. N ВАС-17149/08), ФАС Уральского округа от 5 февраля 2009 г. N Ф09-172/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19 июня 2009 г. N ВАС-6770/09)).
Если вы применяете УСН, то вам не надо платить следующие налоги (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
НДФЛ - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности (см. также письма Минфина России от 19 ноября 2009 г. N 03-11-09/377, от 3 февраля 2009 г. N 03-11-09/35)
Налог на имущество организаций
Налог на имущество физических лиц - в отношении имущества, которое используется для предпринимательской деятельности (см. также письма Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-11-05/172, УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2008 г. N 18-12/1/109648@)
ЕСН до 1 января 2010 г.
ЕСН до 1 января 2010 г. - в отношении доходов, полученных от от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц
С 2010 г. эти юридические и физические лица являются плательщиками не только пенсионных взносов и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, но и страховых взносов на иные виды обязательного социального страхования. Однако в 2010 г. они по-прежнему уплачивают только взносы на ОПС и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. По остальным взносам на этот период установлены специальные тарифы в размере 0% (п. 2 ч. 2 ст. 57 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ). Их размер составляет 14%. С 2011 г. размер этих взносов вырастет в соответствии с процентными ставками, указанными выше.
Процентные ставки по пенсионным взносам для общей и упрощенной системы налогообложения 2010 год
Вид и размер ставки страховых выплат
Фонд социального страхования Российской Федерации
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования
Вид и размер ставки страховых выплат
Фонд социального страхования Российской Федерации
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
Территориальный фонд обязательного медицинского страхования
Индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой (плательщики, не производящие выплаты физлицам), определяют размер взносов, исходя из стоимости страхового года. В соответствии с ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ такая стоимость равна произведению МРОТ (установленного на начало финансового года) и тарифа в соответствующий фонд. При этом полученная сумма умножается на 12.
Тарифы для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов аналогичны тем, которые установлены для плательщиков, производящих выплаты физлицам (ч. 4 ст. 57 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ). Поэтому формулы для расчета размера страховых взносов в 2010 г. выглядят следующим образом:
в Пенсионный фонд РФ - МРОТ x 20% x 12. При этом согласно п. 3 ст. 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ в отношении лиц 1966 г. рождения и старше вся сумма взносов перечисляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, а в отношении лиц 1967 г. рождения и младше взносы распределяются следующим образом: 14% - на страховую и 6% - на накопительную часть трудовой пенсии;
в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - МРОТ x 1,1% x 12;
в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - МРОТ x 2% x 12.
В отношении организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход, необходимо производить планирование пропорционально долям доходов от "вмененной" и "упрощенной" деятельности в общем объеме полученных доходов. Распределение сотрудников в этом случае производится в целях определения расходов для УСНО и доли взносов и больничных, на которые уменьшается ЕНВД (а также налог при "упрощенке" с объектом "доходы"). Разделить персонал по группам ("упрощенная", "вмененная" и "общая") можно при помощи локальных актов - внутренних документов. Причем судьи полагают, что учитывать для ЕНВД административно-управленческий персонал при совмещении спецрежимов не нужно вообще (Постановления ФАС Поволжского округа от 1 сентября 2006 г. N А55-9788/05-43; ФАС Северо-Западного округа от 10 ноября 2006 г. N А52-988/2006/2).
С 1 января 2009 г. индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать НДФЛ с отдельных видов доходов, к которым относятся:
выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ;
процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ;
сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ;
проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.;
доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г.
По остальным видам доходов НДФЛ не начисляется. Также необходимо обратить внимание на существующие риски при реализации недвижимого имущества, которое индивидуальный предприниматель использовал в предпринимательской деятельности. Если вы решите воспользоваться правом на имущественный вычет по НДФЛ на основании подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не исключено, что налоговики в вычете вам откажут. А также потребуют рассчитать налоговую базу по "упрощенному" налогу с учетом дохода, полученного от продажи недвижимости. Такие действия налоговиков признал правомерными ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 6 июля 2009 г. N Ф03-3008/2009, от 19 июня 2009 г. N Ф03-2535/2009. Чтобы пользоваться освобождением от налога на имущество физических лиц, предприниматель-"упрощенец" должен быть собственником недвижимого имущества. Подтвердить это можно правоустанавливающими документами на данное имущество. На это обратил внимание Минфин России в письме от 18 февраля 2009 г. N 03-05-06-01/05.