Консультация по оформлению и учету операций с давальческим сырьем у организации-переработчика.

Специальная глава, регулирующая отношения сторон, возникающие при осуществлении давальческих операций, в Гражданском кодексе Российской Федерации ( далее – ГК РФ) отсутствует.

Вместе с тем необходимо отметить следующее.

Основополагающие условия данных отношений установлены положениями статьи 220 ГК РФ и заключаются в следующем:

— если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов;

— если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, получивший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившим ее лицу.

Исходя из пункта 6 ПБУ 1/98 « Учетная политика организации» и учитывая принцип имущественной обособленности предприятий, в бухгалтерском балансе организации отражается имущество, которое принадлежит ей на праве собственности и ( или) находится на праве оперативного управления.

При передачи вещи ( сырья) на переработку право собственности на данное имущество сохраняется за заказчиком и сторона, принимающая сырье на переработку, не вправе отражать полученное имущество на своем балансе.

Следовательно, сторона, которая принимает сырье на переработку ( далее – Переработчик, Подрядчик), с точки зрения учета ведет не производственную деятельность, а выполняет работы за плату для другой стороны.

Данный вид деятельности регулируется положениями главы 37 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона ( подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны ( заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку ( обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику ( пункты 1, 2 статьи 703 ГК РФ). То есть положения статьи 703 ГК РФ по смыслу полностью соответствуют отношениям, возникающим при осуществлении давальческих операций ( переработки вещи).

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами ( пункт 1 статьи 704 ГК РФ). В вашем случае в заключаемом договоре необходимо указывать, что работа выполняется из материалов заказчика.

В соответствии с положениями статьи 713 ГК РФ подрядчик может использовать предоставленный заказчиком материал, но при этом после окончания работы обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Исходя из положений статьи 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма.

Главой 37 ГК РФ определенная форма для договора подряда не установлена.

Например, договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Примерная форма договора подряда на переработку вещи ( сырья) приведена в Приложении № 1 настоящего ответа.

В соответствии с пунктом 1.1. примерной формы договора Переработчик обязуется выполнять в соответствии с заданиями Заказчика указанные в на договоре работы, сдать результат работ ( готовую продукцию) Заказчику, а Заказчик обязуется принять результат работ и оплатить выполненные работы в размере, указанном в настоящем договоре.

Форма задания Заказчика приведена в Приложении № 2 настоящего ответа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ « О бухгалтерском учете» ( далее — Закон) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

При этом необходимо учесть, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации ( пункт 2 статьи 9 Закона).

Выбытие материально-производственных запасов от заказчика и передача их Переработчику оформляется накладной по форме М-15 « Накладная на отпуск материалов на сторону», утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года № 71а « Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» ( далее — Постановление).

Согласно пункта 4 статьи 9 Закона первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Также необходимо учитывать, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях ( пункт 1 статьи 8 Закона).

При этом в данной накладной в графе « Основание» обязательно делается запись « На давальческих условиях по договору от, № ».

Накладная будет являться основанием для принятия к бухгалтерскому учету давальческого сырья.

При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме № М-4 ( приложение № 4), утвержденный Постановлением, в котором также указывается, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 « Материалы, принятые в переработку».

Счет 003 « Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку ( давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты ( за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 « Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах.

Аналитический учет по счету 003 « Материалы, принятые в переработку» ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения без применения двойной записи до момента принятия работ заказчиком ( передачи переработанного сырья).

После осуществления Переработчиком давальческих операций ( переработки вещи) составляется акт выполненных работ ( приложение № 5), с указанием стоимости выполненных работ.

Кроме этого, Переработчик должен представить заказчику отчет Переработчика об использовании сырья ( составляется в натуральных единицах и содержит сведения о количестве поступившего сырья и ассортименте полученной продукции, количестве неиспользованного сырья и отходов, в том числе возвратных). Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Форма отчета Переработчика об использовании сырья нормативно не утверждена.

Согласно статье 9 Закона, документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Учитывая, что выпуск готовой продукции в своем учете отражает сторона, передающая собственное сырье в переработку, передача переработанной вещи от Переработчика к заказчику оформляется по накладной также по форме М-15 « Накладная на отпуск материалов на сторону» с указанием стоимости материально-производственных запасов.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации ( далее — НК РФ) реализацией товаров ( работ, услуг) и имущественных прав в целях налогообложения признается передача на возмездной основе ( в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Таким образом, Переработчик в целях исчисления налога на добавленную стоимость ( далее — НДС) и налога на прибыль организаций в включает в налоговую базу по НДС, доходную часть налоговой базы по налогу на прибыль организаций стоимость выполненных работ по переработке вещи.

Кроме этого, в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ Переработчик, являющаяся налогоплательщиком НДС, при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению ( освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ обязана составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц ( субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. С согласия генерального подрядчика заказчик вправе заключить договоры на выполнение отдельных работ с другими лицами ( пункты 1, 4 статьи 706 ГК РФ).

Таким образом, часть работ по переработки вещи Переработчик может передать для исполнения Субпереработчику.

Порядок оформления операций по передачи материально-производственных запасов ( переработанной вещи) между Переработчиком и Субпереработчиком идентичен порядку, относящему к отношениям, возникающим между заказчиком и Переработчиком, который указан выше.

То есть передача вещи ( сырья) от Переработчика к Субпереработчику и обратно оформляется накладной по форме М-15 « Накладная на отпуск материалов на сторону», с указанием стоимости материально-производственных запасов. Также составляется акт выполненных работ, с указанием стоимости выполненных работ.

Пример. Организация получила по договору подряда на переработку сырья от заказчика конструкции из металла для изготовления из них изделия ( металлического корпуса) на сумму 60 000 руб. Согласованная сторонами стоимость работ составила 23 600 руб. ( в том числе НДС 18% — 3600 руб.). Часть работ на сумму 11 800 руб. ( в том числе НДС 18% — 3600 руб.) передана для исполнения Субпереработчику.

Прием сырья оформляется приходным ордером ( форма № М-4) с пометкой, что сырье поступило Переработчику на давальческих условиях, в учете производятся следующие записи:

Дебет 003 — отражена стоимость конструкций из металла, принятого от заказчика, — 60 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 02 « Амортизация основных средств», 10, 25, 26, 69, 70 — отражены затраты по обработке, переработке конструкций из металла — 7 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 60 – учтены субподрядные работы на частичную обработку, переработку металлических конструкций, — 10000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 – учтен входящий НДС по субподрядным работам,- 1800 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 – сумма НДС поставлена на вычет из бюджета,- 1800 руб.;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 « Выручка» — отражена согласованная сторонами стоимость услуг по переработке ( включая сумму НДС) — 23 600 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 « НДС» Кредит 68 — отражен НДС со стоимости оказанных услуг – 3600 руб., и к начислению в бюджет;

Дебет 90, субсчет 2 « Себестоимость продаж» Кредит 20 — списаны фактические затраты, связанные с оказанием услуг заказчику, — 17 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 62 — отражена фактическая оплата заказчиком стоимости оказанных услуг — 23 600 руб.;

Кредит 003 — списана стоимость давальческих материалов при передаче готового продукта заказчику — 60 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 « Прибыль / убыток от продаж» Кредит 99 – отражен финансовый результат в сумме 3000 руб.

Консультант-эксперт ООО « Налоговая консультация города Тулы»