Пять этапов возмещения НДС при экспорте
В данной статье попытаемся ответить на актуальный вопрос: «Как получить бюджетное возмещение НДС, образовавшееся при экспортных операциях, на расчетный счет?». На практике руководство предприятия часто ставит главного бухгалтера перед фактом, что принято решение получить бюджетное возмещение НДС «живыми» деньгами из бюджета. Рассмотрим, как правильно оформить экспортную сделку, подготовить и сдать налоговую отчетность по НДС, пройти налоговую проверку.
Для более подробного освещения данного вопроса распределим всю схему получения бюджетного возмещения НДС на несколько последовательных этапов (см. схему).
Этап 1: отгрузка продукции на экспорт
Планируя получать бюджетное возмещение по НДС денежными средствами, предприятие должно обратить внимание на некоторые аспекты экспортных сделок, влияющие на правомерность применения нулевой ставки НДС.
При заключении внешнеэкономических экспортных контрактов следует руководствоваться Положением №201. Особенно важно учесть требования п. 1.5 «Базисные условия поставки товаров (приема-передачи выполненных работ или услуг)», где предусмотрена необходимость четкого определения вида транспорта и базисных условий поставки в соответствии с правилами Инкотермс, применение которых установлено Указом №567/94, и, кроме того, конкретный строк поставки товара (партий товара). Также следует учитывать требования п. 1.6 «Цена и общая стоимость договора (контракта)», обязывающие указывать в заключаемом экспортном контракте цену единицы измерения товара, общую стоимость товаров или стоимость выполненных работ (предоставленных услуг), валюту контракта.
Важную роль при подтверждении достоверности бюджетного возмещения НДС играет правильность оформления экспортной грузовой таможенной декларации (ГТД) в соответствии с Инструкцией №307. В графе 2 «Відправник/експортер» указываются наименование и реквизиты предприятия, непосредственно производящего отгрузку продукции, а именно: индивидуальный налоговый номер налогоплательщика, наименование и местонахождение юридического лица или фамилия, имя, отчество физического лица, его местожительство и сведения о документе, удостоверяющем личность. Именно то предприятие, чьи данные указаны в графе 2 ГТД, имеет право на применение ставки 0% по НДС при экспорте. Отдельного внимания заслуживает пп. 7.7.9 Закона о НДС, согласно которому, если налогоплательщик экспортирует за пределы таможенной территории Украины товары (сопутствующие услуги), полученные от другого налогоплательщика на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, не предусматривающих переход права собственности на такие товары (сопутствующие услуги) от такого другого налогоплательщика к экспортеру, право на получение бюджетного возмещения имеет другой такой налогоплательщик. В этом случае в ГТД в графе 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» указываются сведения о резиденте Украины, заключившем внешнеэкономический договор (контракт), в т.ч. комиссионере — при таможенном оформлении товаров по договору комиссии, поверенном (агенте) — при таможенном оформлении по договору поручения (агентскому договору).
Практика показывает, что иногда сотрудники таможенной службы требуют от предприятий указывать во внешнеэкономических контрактах и в графе 2 ГТД данные предприятия — производителя экспортируемой продукции. Эти требования не отвечают действующему законодательству, однако в реальной жизни экспортеры должны быть готовы отстаивать свои интересы и не соглашаться выполнять нежелательные для себя действия. Однако в дальнейшем сотрудники ГНИ при проведении проверки обращают на эти данные особое внимание и в некоторых случаях ставят под сомнение правомерность применения предприятием-экспортером нулевой ставки НДС по экспортной сделке.
Следующим шагом, необходимым для получения бюджетного возмещения, является подтверждение фактического пересечения экспортируемой продукцией пределов таможенной границы Украины. Данное требование изложено в Постановлении №243 и Порядке №163/121. Предприятие обращается в таможенный орган, проводивший таможенное оформление экспорта, с заявлением произвольной формы о подтверждении фактического вывоза экспортированных товаров за пределы таможенной территории Украины. К заявлению прилагаются оригиналы пятых основных листов («экземпляр для декларанта») ГТД, оформленные этим таможенным органом. Таможенный орган на протяжении пяти рабочих дней проводит проверку и при отсутствии замечаний на пятом основном листе («экземпляр для декларанта») ГТД формы №МД-2 (№МД-3) делает запись «Задекларированные в этой ГТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме» и указывает дату фактического пересечения границы.
Внимание! Заметим, что с 01.01.2008 г. в Постановление №574 внесены изменения, предусматривающие, что комплект ГТД состоит из единого административного документа формы №МД-2 как комплект из четырех листов. Экземпляром для декларанта является третий лист ГТД вместо пятого. И отметку о фактическом пересечении таможенной границы органы таможни будут делать тоже на третьем листе ГТД. Эту информацию следует учесть уже при подаче отчетности в марте. Однако в настоящее время не внесены изменения в нормативные акты ГНАУ, касающиеся данного вопроса.
Этап 2: заявление отрицательного значения НДС в декларации
Проведение экспортной сделки в определенном отчетном периоде влечет за собой, как правило, превышение суммы НК над суммой НО. Согласно п. 6.2 Закона о НДС, «при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0» процентов к базе налогообложения». Это обстоятельство приводит к возникновению отрицательного значения в декларации по НДС. Согласно п. 5.11 Порядка №166, «в случае если по результатам текущего отчетного (налогового) периода налогоплательщиком определено отрицательное значение разницы между суммой налоговых обязательств (НО) и суммой налогового кредита (НК), сумма отрицательного значения учитывается в уменьшение суммы налогового долга за предыдущие отчетные (налоговые) периоды по НДС, в т. ч. рассроченного или отсроченного согласно закону (отражается в строке 22.1 налоговой декларации), а остаток (при отсутствии такого долга) отражается в составе налогового кредита следующего налогового периода, т.е. отражается в строке 22.2 налоговой декларации текущего отчетного (налогового) периода и переносится в строку 23.1 налоговой декларации следующего отчетного (налогового) периода».
На данном этапе предприятие еще не имеет возможности заявить бюджетное возмещение НДС, а лишь декларирует появившееся отрицательное значение разницы между НО и НК.
Несмотря на то, что экспортные операции облагаются по ставке НДС 0% (п. 6.2 Закона о НДС), бухгалтеру необходимо подготовить налоговые накладные. При этом оба экземпляра остаются у продавца-экспортера и отражаются в Реестре выданных налоговых накладных. Порядок №165 предусматривает, что в случае поставки товаров (услуг) покупателю, не зарегистрированному плательщиком НДС, включая поставку на экспорт, в строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» делается пометка «X». На оригинале НН делается пометка «Экспортные поставки».
Пример 1 ООО «Фирма-2000» в июле 2007 г. осуществило экспортную сделку на сумму 360000 грн (реализация прошла по пяти ГТД на 10 листах), реализация на территории Украины — 240000 грн (с НДС). Приобретены товары (работы, услуги) на таможенной территории Украины с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в хозяйственной деятельности с соблюдением норм пп. 7.4.1 Закона о НДС — 480000 грн (с НДС).
Декларация по НДС за июль 2007 г. у предприятия будет выглядеть так, как показано на образце 1.
Заполнение декларации по НДС
Код рядка I. Податкові зобов’язання Обсяги поставки (без ПДВ) Сума ПДВ Колонка А Колонка Б 1 Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів 200000 40000 2 Операції, що оподатковуються за нульовою ставкою: х х 2.1 експортні операції 360000 0 5 Загальний обсяг поставки (сума значень з 1-го до 4-го рядка колонки А) 560000 х 5.1 з рядка 5 - загальний обсяг оподатковуваних операцій звітного періоду (р. 1 + р. 2.1 + р. 2.2 + р. 4) колонки А 560000 9 Усього податкових зобов’язань (сума значень рядків (1 + 6 + 7 + 8 (- чи +) колонки Б х 40000 9 1 Крім того, поставка послуг за межами митної території України, місце поставки яких визначається відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону х Код рядка II. Податковий кредит Обсяги придбання (без ПДВ) Дозволений податковий кредит Колонка А Колонка Б 10 Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) та основних фондів з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: х х 10.1 підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків та нульовою ставкою 400000 80000 17 Усього податкового кредиту (сума значень рядків (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 12.5 + 16 (- чи +) колонки Б) х 80000 III. Розрахунки з бюджетом за звітний період Сума ПДВ 18 Різниця між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту з ПДВ поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17): х 18.1 позитивне значення (+) - 18.2 від’ємне значення (-) 40000 21 Від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду ( від’ємне значення суми рядків 18 і 19) 40000 22 Зарахування від’ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду: х 22.1 у зменшення суми податкового боргу з ПДВ - 22.2 до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 - рядок 22.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 23.1 податкової декларації наступного звітного періоду*) 40000
Этап 3: заявление бюджетного возмещения НДС в декларации
Следующий этап в процедуре получения бюджетного возмещения НДС — это предоставление декларации по НДС, в которой уже непосредственно заявляется сумма НДС для получения на расчетный счет. В данном случае сумма, отраженная в стр. 22.2 Декларации предыдущего налогового периода, переносится в стр. 23.1 декларации по НДС текущего периода. Одновременно с декларацией по НДС необходимо предоставить приложения 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» и 4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування».
Заметим, что пройти третий этап могут далеко не все налогоплательщики.
Лица, не имеющие права на получение бюджетного возмещения:
зарегистрированные плательщиком этого налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов по решению Кабинета Министров Украины);
имевшие объемы налогооблагаемых операций за последних 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
не осуществлявшие деятельность в течение последних 12-ти календарных месяцев;
являющиеся плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, предусматривающей уплату этого налога способом, отличным от установленного этим Законом, или освобожденные от такой уплаты.
Пп. 7.7.11 Закона о НДС
Если, к примеру, лицо было зарегистрировано плательщиком НДС 20 декабря 2006 г., то право на первое бюджетное возмещение возникнет начиная с января 2008 г. или с I квартала 2008 г. при квартальной форме предоставления декларации по НДС, т.е. по истечении полных 12-ти календарных месяцев с момента регистрации. Это подтверждается письмом ГНАУ №13706.
Также существует еще одно ограничение, влияющее на сумму бюджетного возмещения НДС. Согласно пп. 7.7.2 Закона о НДС, «если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно подпункту 7.7.1 настоящего пункта, имеет отрицательное значение, то:
а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг);
б) остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода».
Своим письмом №7251 ГНАУ подтвердила, что при расчете суммы бюджетного возмещения НДС налогоплательщик может учесть из суммы налогового кредита предыдущего налогового периода суммы налога, фактически уплаченные в таком налоговом периоде поставщикам товаров средствами (в т. ч. авансом). Также учитываются суммы налога, уплаченные в предыдущем налоговом периоде при импорте, и суммы НДС, уплаченные денежными средствами в таком предыдущем налоговом периоде в оплату погашения налогового векселя, выданного при импорте товаров. Законом о бюджете-2008 внесены изменения в пп. 7.7.2 Закона о НДС, согласно которым бюджетному возмещению подлежит сумма налога, фактически уплаченная в предыдущих налоговых периодах, а не в только в периоде, предшествующем тому, в котором производится расчет суммы бюджетного возмещения. На сегодня отсутствуют разъяснения ГНАУ по вопросу, как именно производить расчет бюджетного возмещения в 2008 г. и можно ли в расчет включать суммы налога, фактически уплаченные в нескольких предыдущих отчетных периодах. Поэтому до появления официальных писем ГНАУ осторожным налогоплательщикам в данном случае стоит все же придерживаться норм Закона о НДС, действующих в 2007 г., и при расчете бюджетного возмещения за январь и февраль 2008 г. учитывать только налоговый кредит, уплаченный в декабре 2007 г. и январе 2008 г. соответственно. В примерах мы используем формы отчетности 2007 г., хотя исходя из изменений, внесенных Законом о бюджете-2008, следует ожидать и обновления налоговой декларации по НДС.
Пример 2 Используя данные примера 1, добавим, что в августе 2007 г. ООО «Фирма-2000» получило следующие показатели хозяйственной деятельности: реализация на территории Украины — 300000 грн (с НДС), приобретены товары (работы, услуги) на таможенной территории Украины с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в хозяйственной деятельности с соблюдением норм пп. 7.4.1 Закона о НДС — 270000 грн (с НДС), уплачено поставщикам товаров (работ, услуг) в июле 2007 г. — 420000 грн (с НДС).
Декларация по НДС за август 2007 г. и приложения к ней будут выглядеть так, как показано на образце 2 и образце 3 .
Заполнение декларации по НДС
Заполнение приложения 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування
№ з/п Показники Сума 1 2 3 1 Залишок від’ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду) 35000 2 Сума податкового кредиту попереднього податкового періоду(рядок 17 податкової декларації попереднього податкового періоду) 80000 3 Сума податкового кредиту попереднього податкового періоду, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг) 70000 4 Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (сума, вказана в рядку 1, у межах суми, вказаної в рядку 3) (значення цього рядка переноситься до рядка 25 податкової декларації за поточний звітний податковий період) 35000
Заполнение приложения 4 «Заява про повернення сумми бюджетного відшкодування»
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что непосредственно для заявления бюджетного возмещения предприятию ООО
«Фирма-2000» необходимо предоставить в ГНИ по месту регистрации следующие документы (в соответствии с нормами пп. 7.7.4 Закона о НДС):
1) декларацию по НДС за август 2007 г.;
2) приложение 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» за август 2007 г.;
3) приложение 4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування» за август 2007 г.;
4) оригиналы пятых основных листов (экземпляры декларанта) ГТД (пять штук на десяти листах) (п. 4.2 Порядка №166). Начиная с марта 2008 года предприятие будет подавать уже не пятые, а третьи экземпляры ГТД, оформленные по новым требованиям Постановления №574. К этому времени следует ждать изменений налоговой отчетности и нормативных актов ГНАУ, касающихся новой формы ГТД. А в январе-феврале 2008 года предприятие будет подавать все еще пятые экземпляры ГТД, оформленные в 2007 году;
5) копии погашенных налоговых векселей (при наличии).
Причем предприятию следует подготовить по три экземпляра декларации и приложений. Один из них вместе с ГТД остается в ГНИ, еще один с отметкой налогового органа о приеме декларации предоставляется органам Госказначейства в 5-дневный срок для ведения реестров налогоплательщиков и один остается у предприятия.
Этап 4: проверка достоверности заявленного бюджетного возмещения органами ГНС
После первых трех этапов наступает самый сложный и проблемный период в процедуре получения бюджетного возмещения НДС на расчетный счет. Предприятие должно пройти налоговую проверку с целью подтверждения правомерности заявленной суммы к возмещению. Абстрагируясь от случаев, когда органы ГНС ограничатся невыездной проверкой, рассмотрим внеплановую выездную проверку, которую вынуждены будут пройти большинство налогоплательщиков. Статья 111 Закона о ГНС регламентирует критерии, согласно которым допускается проведение выездных проверок. В частности, п. 9 гласит, что достаточным основанием является то, что «плательщиком подана декларация с отрицательным значением по налогу на добавленную стоимость, составляющим более 100 тыс. гривень».
В пункте 3.1 Методических рекомендаций указано: «Подразделения, осуществляющие администрирование налога на добавленную стоимость (далее — подразделения администрирования НДС), в течение 30 дней, следующих за днем поступления налоговой декларации в налоговый орган, проводят документальную невыездную проверку». И уже по результатам невыездной проверки еще через 30 дней принимается решение провести выездную. Хотя на практике предприятию придется приложить немало усилий, чтобы ему назначили дату проверки. Органы ГНС, ссылаясь на чрезмерную загруженность, не спешат приходить на предприятие.
По итогам проверки инспектор направляет запросы в органы налоговой милиции, ОБЭП и СБУ для проведения дополнительных проверок предприятия, касающихся в основном наличия взаимоотношений с фирмами с признаками фиктивности. Как правило, руководителя и главного бухгалтера приглашают для получения объяснений относительно возникновения бюджетного возмещения НДС и сути хозяйственной деятельности. Сотрудники налоговой милиции проверяют складские помещения предприятия.
В течение пяти рабочих дней с даты предоставления справок о подтверждении правомерности сумм бюджетного возмещения НДС по результатам документальной невыездной проверки или внеплановой документальной проверки подразделения учета и отчетности налоговой инспекции готовят и представляют органам Государственного казначейства Украины заключения о суммах бюджетного возмещения НДС с учетом результатов проверок.
Этап 5: получение бюджетного возмещения на расчетный счет
В течение пяти операционных дней после получения заключения соответствующего налогового органа орган Госказначейства перечисляет налогоплательщику сумму указанного в заключении бюджетного возмещения на его текущий счет. .
Нормативная база
Указ №567/94 — Указ Президента Украины от 04.10.94 г. №567/94 «о применении международных правил интерпретации коммерческих терминов».
Постановление №243 — Постановление КМУ от 01.03.2002 г. №243 «О совершенствовании механизма возмещения бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость по операциям по экспорту продукции».
Постановление №574 — Постановление КМУ «Об утверждении положения о грузовой таможенной декларации» от 09.06.97 г. №574.
Положение №201 — Положение о форме внешнеэкономических контрактов, утвержденное приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 06.09.2001 г. №201.
Порядок №163/121 — Порядок подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденный приказом ГТСУ и ГНАУ от 21.03.2002 г. №163/121.
Порядок №165 — Приказ ГНАУ от 30.05.97 г. №165 «О порядке заполнения налоговой накладной».
Инструкция №307 — Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом ГТСУ от 09.07.97 г. №307.
Порядок №166 — Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. №166.
Методические рекомендации — Методические рекомендации по взаимодействию между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок достоверности начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденные приказом ГНАУ от 18.08.2005 г. №350.
Письмо ГНАУ №13706 — Письмо ГНАУ от 19.07.2006 г. №13706/7/16-1517-26 «О порядке бюджетного возмещения НДС».
Письмо ГНАУ №7251 — Письмо ГНАУ от 18.04.2006 г. №7251/7/16-1517 «О заполнении расчета суммы бюджетного возмещения НДС».
Дмитрий Бузанов, Любовь Гайдученко
Пределы расширения трудовой функции Суть дела :: Практика При разработке должностных инструкций руководство торгового предприятия решило расширить должностные обязанности менеджера по сбыту, поручив ему получать наличность от клиентов и доставлять ее на предприятие. Работник возражал против возложения на него ин.
Платежные карты и РРО: танцуют все? № 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика Пять — семь тысяч гривень — ориентировочная цена вопроса при приобретении одного регистратора расчетных операций (далее — РРО). Над этой цифрой задумались многие СХ, пока не являющиеся счастливыми обладателями РРО. Если расчеты у СХ за услуги .
ЕН минус НДС = 2 или 4? № 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика Юридическое лицо является плательщиком НДС и единого налога третьей группы по ставке 2%. Регистрация НДС аннулирована по инициативе налогового органа согласно пп. «ж» п. 184.1 НКУ в середине квартала. Какую ставку единого налога следует примен.