Бухгалтерский учет импортируемых сырья и материалов
О формировании фактической стоимости импортных МПЗ мы уже писали в статье «Импорт материально-производственных запасов: формирование стоимости». А сегодня поговорим о бухгалтерских записях, которые нужно сделать при учете сырья и материалов, приобретенных в рамках импортного контракта.
Учет приобретения материалов действующее законодательство разрешает осуществлять двумя способами:
– без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;– с применением счетов 15 и 16.
В первом случае формирование стоимости приобретаемых материалов осуществляется непосредственно на счете 10 «Материалы». При этом у бухгалтера организации-импортера возникает несколько проблем.
Во-первых, датой принятия импортных ценностей – в том числе сырья и материалов – к ухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные материалы от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Это означает, что именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных материалов, даже если фактически эти материалы еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне. Поэтому бухгалтеру придется дебетовать счет 10 «Материалы», в то время как сами материалы еще не оприходованы на склад. Поэтому нужно будет открыть к счету 10 «Материалы» специальный субсчет – «Импортные материалы в пути».
Во-вторых, помимо контрактной стоимости материалов, подлежащей оплате иностранному поставщику, импортер может понести еще целый ряд расходов – на перевозку, страховку, уплату таможенных платежей и т.д. Причем суммы данных расходов и первичные документы, их подтверждающие, нередко появляются уже после того, как материалы перешли в собственность покупателя или даже поступили на его склад. Например, счет-фактура и акт выполненных работ от транспортной компании могут быть получены уже после того, как груз будет доставлен импортеру. Поэтому транспортно-заготовительные расходы обычно также учитывают на отдельном субсчете отдельно от контрактной стоимости товаров.
Порядок учета суммы НДС, подлежащей уплате в связи с импортом материалов, зависит от того, является ли данный налог возмещаемым для конкретной организации. Если фирма-импортер является плательщиком НДС и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, сумма НДС является возмещаемой, поэтому ее не относят на счет 10, а начисляют проводкой ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 и предъявляют к вычету после принятия на учет поступивших материалов и при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС. Если же фирма-импортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также включить в себестоимость материалов и отнести в дебет счета 10.
Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса ЦБ РФ между датами признания расходов, и соответственно, задолженностей перед контрагентами, и датами оплаты данных расходов, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы», они не изменяют стоимости приобретаемых материалов.
Счета 15 и 16 используются
Если учетной политикой организации-импортера предусмотрено использование счетов 15 и 16, бухгалтерские записи по учету импорта материалов будут осуществляться следующим образом:
– все расходы на приобретение материалов будут отражаться по дебету счета 15, в том числе и контрактная стоимость материалов, которую следует отнести в дебет счета 15 в момент перехода права собственности на эти материалы от иностранного поставщика к фирме-импортеру;
– при поступлении материалов на склад они будут оприходованы по учетной стоимости по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 15;
– в конце месяца бухгалтер спишет отклонение между фактическими затратами на приобретение импортных материалов (отраженное по дебету счета 15) с учетной стоимостью оприходованных материалов (отраженной по кредиту счета 15) со счета 15 на счет 16.
ЗАО «Мальвина» приобретает у французской фирмы Textile партию шелковых тканей. Предположим, что в импортном контракте предусмотрено, что право собственности переходит к российскому покупателю одновременно с переходом рисков, т.е. в момент передачи груза иностранным поставщиком перевозчику, указанному покупателем. Допустим также, что ЗАО «Мальвина» является плательщиком НДС.
Контрактная стоимость данной партии ткани на условии FCA Лион составляет 450 000 евро; стоимость перевозки партии из Лиона в Москву, оплачиваемая авиакомпании российским покупателем, составляет 750 000 руб.; расходы ЗАО «Мальвина» на страхование груза в пути составляют 3000 евро; расходы ЗАО «Мальвина» на доставку тканей из Москвы в Курган железнодорожным транспортом составили 70 800 руб., в т.ч. НДС 10 800 руб.; расходы на доставку тканей с вокзала в г. Кургане на склад ЗАО «Мальвина» силами собственного транспортного цеха составили 12 000 руб.; таможенный сбор составляет 50 000 руб.; таможенная пошлина равна 812 130 руб.; НДС, уплачиваемый в связи с ввозом тканей, составляет 3 069 851 руб.
Предположим, что операции осуществлялись следующим образом:
– оплата услуг авиакомпании по перевозке товаров из Лиона в Москву и приобретение страхового полиса осуществлены 26 октября 2006 года;
– французская фирма Textile передала партию шелковых тканей перевозчику (авиакомпании) 30 октября 2006 года;
– груз прибыл в Москву 31 октября 2006 года, в тот же день была подана и принята таможенным органом таможенная декларация, и в тот же день были перечислены все таможенные платежи, включая НДС;
– товар прибыл в Курган 2 ноября 2006 года, в тот же день были оплачены услуги по перевозке товара железнодорожным транспортом;
– деньги за ткани были перечислены французскому поставщику 3 ноября 2006 года.
Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:
– 26 октября 2006 года – 34,15 руб. за евро;
– 30 октября 2006 года – 34,18 руб. за евро;
– 31 октября 2006 года – 34,20 руб. за евро;
– 2 ноября 2006 года – 34,07 руб. за евро;
– 3 ноября 2006 года – 34,06 руб. за евро.
Учетной политикой ЗАО «Мальвина» предусмотрено использование счетов 15 и 16. Учетная стоимость приобретаемых тканей составляет 17 150 000 руб.
В этом случае бухгалтер ЗАО «Мальвина» составит следующие записи:
26 октября 2006 года
ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками», аналитический счет «Расчеты по предоплатам за транспортные услуги» КРЕДИТ 51
– 750 000 руб. – перечислена предоплата авиакомпании за транспортные услуги по перевозке груза из Лиона в Москву;
ДЕБЕТ 76-1, аналитический счет «Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути» КРЕДИТ 52
– 3000 евро / 102 450 руб. (3000 евро х 34,15 руб./евро) – перечислен страховой взнос;
30 октября 2006 года
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками»
– 450 000 евро / 15 381 000 руб. (450 000 евро х 34,18 руб./евро) – отражена стоимость приобретенных французских шелковых тканей в момент перехода права собственности к покупателю (в день передачи партии тканей поставщиком перевозчику, несмотря на то, что они находятся в пути);
31 октября 2006 года
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками», аналитический счет «Расчеты за оказанные транспортные услуги»
– 750 000 руб. – отражена сумма расходов на транспортировку тканей из Лиона в Москву (включена в фактическую себестоимость тканей, формируемую по дебету синтетического счета 10 «Материалы»);
ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками», аналитический счет «Расчеты за оказанные транспортные услуги» КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками», аналитический счет «Расчеты по предоплатам за транспортные услуги»
– 750 000 руб. – произведен зачет выплаченной ранее предоплаты транспортных услуг;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76-1, аналитический счет «Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути»
– 3000 евро / 102 600 руб. (3000 евро х 34,20 руб./евро) – отражены расходы на страхование тканей в пути;
ДЕБЕТ 76-1, аналитический счет «Расчеты с иностранными страховщиками по страхованию импортных материалов в пути» КРЕДИТ 91-1
– 150 руб. (3000 евро х (34,20 руб./евро – 34,15 руб./евро) = 102 600 руб. – 102 450 руб.) – списана курсовая разница по расчетам со страховой компанией;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76, субсчет «Расчеты по таможенным сборам»
– 50 000 руб. – начислены таможенные сборы за таможенное оформление тканей;
ДЕБЕТ 76, субсчет «Расчеты по таможенным сборам» КРЕДИТ 51
– 50 000 руб. – уплачен таможенный сбор за таможенное оформление тканей;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76, субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам»
– 812 130 руб. – начислена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 76, субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам» КРЕДИТ 51
– 812 130 руб. – уплачена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»
– 3 069 851 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51
– 3 069 851 руб. – уплачен НДС;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками»
– 9000 руб. (450 000 евро х (34,20 руб./евро – 34,18 руб./евро) = 450 000 евро х 34,20 руб./евро – – 15 381 000 руб.) – списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (т.к. в соответствии с ПБУ 3/2006 кредиторская задолженность должна быть переоценена по курсу ЦБ РФ на конец каждого месяца, т.е. 31 октября 2006 года она должна числиться в рублевом эквиваленте по курсу 34,20 руб. в сумме 450 000 евро х 34,20 руб./евро = 15 390 000 руб.);
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9
– 8850 руб. (9000 – 150) – закрыт счет 91 «Прочие доходы и расходы» в конце месяца (списано превышение прочих расходов над прочими доходами за октябрь 2006 года);
2 ноября 2006 года
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15
– 17 150 000 руб. – оприходованы поступившие на склад импортные ткани по учетной цене;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками», аналитический счет «Расчеты за оказанные транспортные услуги»
– 60 000 руб. (70 800 – 10 800) – отражены расходы по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками», аналитический счет «Расчеты за оказанные транспортные услуги»
– 10 800 руб. – отражен НДС по расходам по перевозке партии тканей из Москвы в Курган;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 10, 70, 69, … (или 23)
– 12 000 руб. – отражены расходы по доставке тканей с вокзала г. Кургана до склада фирмы собственным транспортом (счет 23 применяется в случае, если фирма имеет вспомогательный транспортный цех – тогда фактические расходы собирают по дебету счета 23 в корреспонденции со счетами 02, 10, 70, 69
и т.д., а затем себестоимость оказанных транспортных услуг списывается по назначению);
ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 3 080 651 руб. (3 069 851 + 10 800) – предъявлен к вычету НДС, уплаченный при ввозе тканей, а также НДС, предъявленный перевозчиком при транспортировке груза по России.
В результате вышеуказанных записей по дебету счета 15 были собраны все фактические затраты на приобретение импортных тканей, т.е. сформирована их фактическая себестоимость в размере:
15 381 000 + 750 000 + 102 600 + 50 000 + 812 130 + 60 000 + 12 000 = 17 167 730 руб.
3 ноября 2006 года
ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками» КРЕДИТ 52
– 450 000 евро / 15 327 000 руб. (450 000 евро х 34,06 руб./евро) – перечислено иностранному поставщику за ткани;
ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками» КРЕДИТ 91-1
– 63 000 руб. (450 000 евро х (34,20 руб./евро – 34,06 руб./евро) = 15 390 000 руб. – 15 327 000 руб.) – списана курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком;
30 ноября 2006 года
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
– 17 730 руб. – списано отклонение стоимости приобретенных тканей (т.к. фактические затраты на приобретение тканей, собранные по дебету счета 15, составили 17 167 730 руб., а учетная стоимость тканей составляет 17 150 000 руб.);
ДЕБЕТ 91_9 КРЕДИТ 99
– 63 000 руб. – закрыт счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 15 может иметь дебетовое сальдо на конец месяца в случае, если материалы уже перешли в собственность организации-импортера, но еще не поступили на ее склады (т.е. фактически находятся в пути). В такой ситуации списание суммы расходов, относящихся к данной партии материалов, со счета 15 на счет 16 не производится.