Украина, оффшоры и Европейский НДС

Украина, оффшоры и Европейский НДС

Украинские компании, работающие с Европейским Союзом, которые используют офшоры и оншоры, часто имеют дело с европейским НДС.

Читайте, что нужно знать чтобы избежать осложнений и дополнительных расходов.

Из теории

Из истории

Некоторое время эти две системы косвенного налогообложения существовали параллельно. Весной 1967 года Совет ЕЭС принял директиву о переходе не позднее 1 января 1970 г. стран-участниц к единой (европейской) системе налога на добавленную стоимость (Value-added tax или VAT для англоязычных стран и TVA (Taxe sur la valeur ajoutee) – для франкоязычных). НДС таким образом утверждался в качестве основного косвенного налога для Сообщества, а государства, которые планировали вступление в ЕЭС в будущем, обязаны были иметь уже функционирующую систему НДС.

В то же время, отличительной чертой НДС остается достаточно сложное администрирование этого налога, в связи с чем работа над совершенствованием существующей системы НДС в Европе продолжается до сих пор. В частности, корректируется и дополняется упомянутая выше Директива, согласовываются и издаются нормативные акты, регулирующие отдельные вопросы налогообложения НДС, в том числе и на местном уровне.

О новом

20 февраля 2008 г. в были опубликованы Директива 2008/8/EC Совета Европы от 12 февраля 2008 г. (Директива по НДС), которая внесла изменения в Директиву 2006/112/ЕС по НДС относительно порядка определения места предоставления услуг, и Директива 2008/9/ECСовета Европы от 12 февраля 2008 г., устанавливающая подробные правила возмещения налога на добавленную стоимость в отношении лиц, учрежденных не в государстве-члене ЕС (так называемый «пакет по НДС»). Одновременно с ними было опубликовано Положение Совета Европы (EC) № 143/2008 от 12 февраля 2008 г. об административном сотрудничестве и обмене информацией относительно правил, касающихся места предоставления услуг, специальных схем и процедуры возмещения налога на добавленную стоимость.

  • Введены новые правила определения места предоставления услуг;
  • Предусмотрено обязательство компаний подавать налоговым органам среди прочей отчетности также Обязательную Сводную Европейскую Декларацию – Obligatory European Sales List (ESL);
  • Предусмотрена новая процедура возмещения НДС, оплаченного в других государствах – членах ЕС.

Система европейского НДС

Объект налогообложения и ставки

Плательщики НДС

Для целей европейского НДС налогооблагаемым лицом является любая компания, товарищество, частный предприниматель или иная структура, которая осуществляет поставку товаров и услуг в коммерческих целях. Однако в случае, если годовой оборот такого поставщика не достигает установленного минимума (в каждой стране ЕС предусмотрен свой лимит), регистрация в качестве плательщика НДС становится необязательной.

Плательщиками европейского НДС, в первую очередь, являются европейские компании. Однако существует ряд случаев, когда в так называемой «зоне действия» европейского НДС может оказаться и украинский предприниматель:

  • Украинская компания является собственником (совладельцем) компании в ЕС.
  • Покупатель продукции украинской компании-продавца находится в ЕС, а поставка осуществляется «до двери».
  • Поставщик и покупатель украинской компании-торгового посредника – находятся в ЕС, и поставка по ее указанию осуществляется непосредственно покупателю (то есть, без пересечения границ ЕС).
  • Предоставление услуг украинской компанией, если заказчик находится в стране ЕС (за исключением случаев, предусмотренных законодательством ЕС).

Применение НДС странами ЕС

Классификация НДС:

  • Импортный (поставка товаров за пределы территории государства поставщика)
  • Экспортный (ввоз продукции на территорию страны покупателя)
  • Внутренний (продажа товара в стране его производства).

Отличие этой классификации для стран Евросоюза состоит в том, что при отсутствии таможенных границ внутри ЕС понятие экспорта и импорта применимо к торговле между странами Союза (в привычном для нас понимании) отсутствует.

Основные принципы взимания европейского НДС:

  • При торговле внутри одной или нескольких стран ЕС предприниматели-налогоплательщики обязаны указывать номер плательщика НДС покупателей (заказчиков) в инвойсах. Благодаря этому заказчики определяют сумму, которую смогут вычесть из общего НДС, подлежащего уплате в казну, а конечные потребители знают, какой процент от цены приобретенного товара составляет НДС. Такой подход обеспечивает саморегуляцию данной системы налогообложения;
  • импортер уплачивает НДС, исходя из таможенной стоимости товара и имеет право на вычет уплаченного налога в том же размере;
  • экспорт товаров облагается НДС по нулевой ставке. Экспортер имеет право на вычет налога, уплаченного им при приобретении (производстве) экспортируемого товара.

Место поставки (место обложения НДС)

В зависимости от сути торговой операции, могут применяться различные правила, по которым определяется место (и, соответственно, ставка и процедура) обложения НДС. Категории таких операций:

  • поставка товаров в пределах страны ЕС
  • приобретение товаров внутри ЕС (intra-Community acquisition of goods)
  • дистанционные (удаленные) продажи (distance selling)
  • импорт товаров
  • экспорт товаров
  • предоставление услуг

Поставка товаров

При поставке товара его стоимость облагается НДС по месту поставки:

  • если товары не транспортируются и не пересылаются – по месту нахождения товара в момент поставки;

Пример: В случае, если немецкая компания принимает решение выкупить арендованное у британского предпринимателя оборудование, местом поставки будет Германия и применению подлежит немецкая ставка НДС.

  • при транспортировке или пересылке – по месту нахождения товара в момент начала транспортировки или пересылки;

Пример: Немецкий НДС будет применяться к поставке товаров, которые доставляются поставщиком или назначенным им перевозчиком, из Гамбурга покупателю в Берлин (место поставки – Гамбург).

  • если установка или сборка товаров осуществляется поставщиком – по месту установки или сборки товаров;

Пример: Если при поставке оборудования итальянской компанией румынскому заказчику установку этого оборудования будет осуществлять сам поставщик, применению подлежит румынская ставка НДС. Если установку будет осуществлять заказчик, товар будет облагаться НДС по ставке Италии (при условии, что заказчик – налогооблагаемое лицо).

  • в случае приобретения товара на борту морского, воздушного судна или в поезде (при пассажирских перевозках внутри ЕС ) – по месту отправления;

Пример: Если пассажир, перелетая из Афин в Барселону, приобрел на борту самолета товары, не предназначенные для их потребления на борту во время рейса, они облагаются НДС по ставке Греции, при перелете в обратном направлении – по ставке испанского НДС.

  • при транспортировке электричества или природного газа – по месту нахождения налогооблагаемого поставщика (дилера);

Пример: Поставка электроэнергии из Швеции датской компании для дальнейшей продажи облагается НДС в Дании.

  • при транспортировке электричества или природного газа конечным потребителям – по месту потребления;

Поставка и приобретение товаров внутри ЕС (Intra-Community Supply, Intra-Community Acquisition of Goods)

Условия применения нулевой ставки НДС при поставке внутри ЕС:

  1. Покупатель (зарегистрированный плательщик НДС) предоставляет поставщику (продавцу) свой номер регистрации на НДС в стране местонахождения; продавец указывает этот номер на счете-фактуре (VAT Invoice).
  2. Товар действительно вывозится из страны продавца в другую страну ЕС.
  3. Покупатель предоставляет продавцу документальное подтверждение о вывозе товара из страны (транспортная накладная или другая транспортная документация, расписка в получении товара покупателем, билет (при курьерской доставке в багаже и др.)

Триангуляция

Отдельным видом торговых операций внутри ЕС является так называемая «триангуляционная» (или треугольная) сделка. Под ней подразумевается приобретение товара компанией из одной страны ЕС (назовем ее Компания А) у поставщика из другой страны ЕС с последующей продажей этого товара покупателю в третью страну Союза. Товар при этом доставляется напрямую от продавца конечному покупателю.

Для упрощения налогообложения таких операций предусмотрена упрощенная процедура (VAT: EC Article 28 Simplification invoice):

  • Компания А предоставляет номер своей регистрации поставщику (для применения нулевой ставки НДС).
  • Компания А выставляет конечному покупателю счет с отметкой о применении упрощенной процедуры (НДС не включается в цену, конечный покупатель получает право на вычет и отчитывается перед налоговыми органами своей страны по НДС).

Дистанционные продажи

Место поставки:

  • В случае «удаленных продаж» внутри ЕС (distance sales), если сумма продаж поставщика за год не превышает установленный государством заказчика лимит – по месту нахождения товара в момент начала транспортировки или пересылки (за исключением случаев, если поставщик избрал местом обложения НДС страну заказчика)

Пример: Если объем продаж за год британского поставщика в Бельгию не превышает установленный в Бельгии лимит, товар будет облагаться налогом по британской ставке. В случае, если британская компания осуществляет поставки заказчикам в Люксембург и выбрала местом налогообложения по НДС страну заказчика, товар будет облагаться налогом в Люксембурге.

  • в случае «удаленных продаж» внутри ЕС (distance sales) (заказчик не зарегистрирован как плательщик НДС), если сумма продаж поставщика за год превышает установленный государством заказчика лимит – по месту нахождения товара в момент окончания транспортировки или пересылки.

Пример: Британская компания продает CD-диски через Интернет частным покупателям в разных странах ЕС. Когда диски продаются в Данию, применяется датский НДС, если превышен лимит на продажи, установленный законодательством Дании. В Нидерландах, в случае применения голландского лимита, применяются ставки этой страны.

Если лимит не превышен, поставщик может также зарегистрироваться на НДС и отчитываться по налогу в стране заказчика по желанию.

Импорт и экспорт товаров

Экспорт (продажа товаров из страны ЕС за пределы Европейского Союза) облагается НДС по нулевой ставке, а входящий НДС подлежит вычету. Таким образом, в цену экспортируемого товара не входит внутренний НДС страны продавца.

Пример: При поставке зерна из Украины в Великобританию товар декларируется импортером и подлежит обложению НДС по британской ставке.

Пример: Поставка товаров потребления, предназначенных для импортирования во Францию и оформляемых в соответствии с транзитными процедурами на территории Польши, будет облагаться импортным НДС во Франции.

Предоставление услуг

C 1 января 2010 года действуют новые правила относительно обложения европейским НДС поставляемых услуг. Их цель – в том, чтобы обеспечить оплату НДС в стране местонахождения потребителя услуг, а не поставщика оказываемых услуг, как было ранее. На сегодняшний день компании-заказчики в странах ЕС обязаны декларировать НДС для большинства услуг, предоставляемых им иностранными поставщиками.

Так, местом поставки услуг при их предоставлении контрагенту, который осуществляет коммерческую деятельность (business to business или B2B services) будет место регистрации заказчика (а при отсутствии такового – место регистрации его постоянного представительства, либо место постоянного или обычного нахождения заказчика).

Исключения для поставки услуг между коммерческими организациями (B2B):

  • Недвижимость – услуги, связанные с недвижимым имуществом, облагаются НДС по месту нахождения имущества.
  • Пассажирские перевозки – облагаются НДС по месту осуществления перевозки, пропорционально расстоянию.
  • Краткосрочная аренда транспортных средств – облагаются НДС по месту передачи транспортного средства заказчику.
  • Услуги по предоставлению доступа к событиям в области культуры, искусства, спорта, науки, образования, развлечений и т. д., а также сопутствующие им услуги – по месту их фактического оказания.
  • Ресторанное обслуживание – по месту фактического оказания.
  • Ресторанное обслуживание на борту воздушных и морских суден, в поездах – в стране отправления.

Исключения для поставки услуг конечным потребителям (B2C):

  • Недвижимость – услуги, связанные с недвижимым имуществом, облагаются НДС по месту нахождения имущества.
  • Пассажирские перевозки – по месту осуществления перевозки, пропорционально расстоянию.
  • Краткосрочная аренда транспортных средств – по месту передачи транспортного средства заказчику.
  • Ресторанное обслуживание – по месту фактического оказания.
  • Ресторанное обслуживание на борту воздушных и морских суден, в поездах – в стране отправления.
  • Услуги в области культуры, искусства, спорта, науки, образования, развлечений и подобные, а также сопутствующие им услуги – по месту их фактического оказания.
  • Посредничество – по месту осуществления основной сделки.
  • Перевозка товаров – по месту осуществления перевозки, пропорционально расстоянию; при перевозках в пределах Союза – по месту отправления.
  • Сопутствующие транспортные услуги (погрузка, разгрузка и т. д.), а также услуги по оценке движимого материального имущества и работа с таким имуществом – по месту оказания.
  • «Электронные услуги», оказываемые заказчикам в странах ЕС, исполнителями, находящимися вне ЕС – по месту нахождения заказчика.
  • Услуги в области рекламы, консультационные, юридические, финансовые, телекоммуникационные, теле- и радиовещательные, «электронные услуги», оказываемые заказчикам вне ЕС исполнителями из стран ЕС – по месту нахождения заказчика.
  • С 1 января 2013 года:
  • Длительная аренда транспортных средств – по месту нахождения заказчика (с учетом специальных правил для водного транспорта).
  • С 1 января 2015 года:
  • Телекоммуникационные, теле- и радиовещательные, «электронные услуги» – по месту нахождения заказчика.

Особое внимание, пожалуй, следует обратить на специфику налогообложения услуг, предоставляемых в электронном виде, и услуг телекоммуникации и телерадиовещания. Тем более, что, как видно из приведенного выше перечня, перспективами развития связанных с ними правоотношений заинтересовалось и международное сообщество.

  • Поставщик находится в ЕС, а заказчик – вне ЕС – по месту нахождения заказчика (не облагаются европейским НДС)
  • Поставщик и заказчик находятся в пределах ЕС – по месту нахождения поставщика(НДС по ставке страны поставщика, включается в цену услуги)
  • Поставщик находится вне ЕС, а заказчик – в стране ЕС – по месту нахождениязаказчика (общее правило).

Если с телекоммуникацией и вещанием все более-менее ясно, то понятие «электронных услуг» на сегодняшний день законодательством Сообщества четко не определено. Однако перечень подобных услуг приводится в Приложении II к Директиве по НДС. Сюда входят, в частности, услуги веб-хостинга, дистанционная поддержка программ и оборудования, предоставление доступа к базам данных, предоставление и обновление программного обеспечения, реализация музыки, фильмов и игр, включая азартные игры, дистанционное обучение и некоторые другие – то, что можно коротко охарактеризовать как электронную коммерцию.

  • Поставщик и заказчик находятся в пределах ЕС – местом реализации услуг будет место нахождения поставщика (НДС по ставке страны поставщика, включается в цену услуги)
  • Поставщик находится в ЕС, а заказчик – вне ЕС – место поставки услуг в таком случае – место нахождения заказчика (не облагаются европейским НДС)
  • Поставщик находится вне ЕС, а заказчик – в стране ЕС – местом реализации услуг будет место нахождения заказчика (общее правило).

Исходя из этого, зарубежная компания (не из Евросоюза), которая занимается поставкой потребителям электронных услуг в страны ЕС, обязана зарегистрироваться на НДС в стране ЕС и уплатить налог. Для упрощения этих процедур относительно электронной коммерции в странах ЕС действует так называемая система «одного окна» (One Stop Shop) – поставщики могут зарегистрироваться в одной из стран ЕС, независимо от того, в каких странах проживают их заказчики, и уплачивать налог самостоятельно по ставкам страны проживания заказчиков. Затем сумма налога распределяется между соответствующими странами.

Таким образом, требования (регистрация на НДС в одной из стран ЕС и уплата налога по дифференцированным ставкам – в зависимости от страны заказчика) для европейских и внесоюзных реализаторов таких услуг в страны ЕС станут равными.

Механизм обратного обложения (Reverse Charge)

В случае применения общего правила налогообложения при оказании услуг между коммерческими организациями (B2B) – по месту нахождения заказчика (зарегистрированного как плательщик НДС) – применяется механизм так называемого «обратного обложения» (reverse charge):

  • заказчик указывает сумму налога, подлежащего к уплате, в своей декларации (как если бы он был поставщиком)
  • заказчик декларирует эту же сумму как налог к вычету (в качестве заказчика).

Отчетность по НДС

C 1 января 2010 г. действуют изменения в порядке подачи и ведения отчетности налогооблагаемыми лицами (B2B):

  • Поставщик услуг обязан подавать декларацию со сводной информацией по осуществлённым поставкам товаров и услуг (до 2010 года такая отчетность подавалась только в отношении товаров) – с указанием контрагентов, их номеров регистрации по НДС, стоимости услуг.
  • Такая декларация подается в электронной форме через специальную систему VIES (VAT Information Exchange System).
  • При «удаленных продажах» (distance selling), в случае, если поставка товаров необлагаемому НДС заказчику не достигает установленного лимита (об этом упоминалось выше) поставщик может на свое усмотрение выбрать место уплаты налога – в собственной стране или стране заказчика.
  • При поставке услуг потребителям (B2C), когда налог взимается по месту нахождения заказчика (в порядке исключений из общего правила), если поставки осуществляются в несколько стран ЕС, поставщик обязан зарегистрироваться и отчитаться по НДС в каждой из них (кроме услуг электронной коммерции и (с 1 января 2015 года) телекоммуникации и телерадиовещания), для которых применяется упомянутый выше принцип «one stop shop»).
  • В соответствии с общим принципом, обязательства по регистрации в странах ЕС в качестве плательщика НДС возникают в случае осуществления компанией поставок/приобретения товаров и/или услуг в пределах ЕС или получения услуг от других компаний. Однако законодательством ЕС и отдельных государств предусмотрены дополнительные критерии и условия, от которых зависит необходимость регистрации компании в той или иной стране в каждом отдельном случае.

Регистрация плательщика НДС

Минимальным условием для регистрации в качестве плательщика европейского НДС является ведение компанией коммерческой деятельности (кроме приобретения/торговли исключительно товарами или услугами, не подлежащими обложению НДС).

  • поставки товаров и/или услуг в пределах одной из стран ЕС (в случае превышения установленного лимита на объемы продаж)
  • приобретение товаров внутри ЕС («intra-community acquisition») (в случае превышения установленного лимита)
  • поставку/приобретение услуг

Порядок возмещения НДС

Изменения в системе европейского НДС отразились и на процедуре возврата налога, уплаченного компаниями из стран-участниц ЕС при приобретении товаров и услуг в других странах ЕС:

  • C 1 января 2010 года заявка на возмещение подается в электронной форме в налоговый орган страны, в которой зарегистрирован заявитель (ранее предусматривалась более сложная, длительная и затратная процедура с бумажной формой подачи и обращением в страну, где был уплачен налог).
  • Возмещение полагается только компаниям, которые не осуществляют в стране, где был уплачен НДС, никакой коммерческой деятельности (в противном случае компания обязана стать на налоговый учет в этой стране и возмещать налог в предусмотренном порядке (через ведение и подачу налоговой отчетности).
  • Законодательство отдельных стран предусматривает минимальные суммы НДС, подлежащие возмещению, сроки, необходимую документацию для заявителя.
  • Предусмотрены сроки рассмотрения заявок налоговыми органами и сроки выплаты заявленной суммы возмещения в случае позитивного решения.
  • Упомянутые изменения не касаются заявок компаний, которые не зарегистрированы в ЕС – возмещение налога таким предпринимателям осуществляется в соответствии с ранее действующей 13-й Директивой ЕС 1986 года.

Планы на будущее

Как показывает краткий обзор законодательства о НДС, несмотря на унифицированность системы обложения налогом на добавленную стоимость в странах Евросоюза, единого европейского НДС не существует – порядок и условия регистрации, ставки, требования к налогооблагаемым операциям, категории товаров и услуг, облагающихся в стандартном порядке и по заниженным ставкам, могут существенно отличаться в каждой из стран ЕС.

Такая система позволила бы сократить операционные издержки при торговле в Евросоюзе и – в сочетании с ликвидацией внутренних таможенных границ – превратить национальный по своей сути налог в действительно общеевропейский. Но несмотря на активную работу в этом направлении, существует ряд причин, по которым такая унификация в ближайшие годы недостижима:

  • Дифференциация ставок НДС в отдельных странах Союза (для обеспечения нейтральности общеевропейского НДС в указанной модели необходима их унификация);
  • Не налажена централизованная система перераспределения собираемых налогов и сбора отчетности по их уплате (введение таких процедур на нынешнем этапе означало бы существенное ущемление интересов стран-членов ЕС в пользу центра).

Торговые операции в странах ЕС с участием украинских компаний.

1. Классическая оффшорная схема:

Использование в качестве посредника или промежуточного звена в торговой цепочкеоффшорной компании, зарегистрированной в одной из «классических» оффшорных юрисдикций (БВО, Белиз, Сейшельские острова, о. Мэн, Гибралтар, Панама и т.д.).

Экспорт из ЕС в Украину.

А) Если товар приобретается посредником только с целью дальнейшего экспорта (в Украину), то поставщик продает товар офшорной компании (экспортеру), применяя нулевую ставку налога (при условии, что эта компания предоставит ему подтверждение вывоза товара за пределы ЕС. Оффшорный посредник организовывает поставку непосредственно от европейского продавца украинскому импортеру.

Однако не все европейские продавцы соглашаются на такие условия (при отсутствии подтверждения экспорта из ЕС у них возникают налоговые обязательства). В таком случае возможен второй вариант:

Здесь следует обратить внимание на то, чтобы действия оффшорной компании не вызвали нежелательных налоговых последствий в стране ее регистрации по НДС (зависит от законодательства конкретной страны). Важно! Регистрация оффшорной компании на НДС в какой-то из стран ЕС не означает автоматического получения номера НДС в остальных странах Союза.

В случае, если оформлением импорта занимается покупатель, регистрация на НДС в какой-либо стране Союза не играет существенной роли.

1.2. Оффшорная компания, не входящая в состав ЕС (Британские Виргинские Острова, Панама, Сейшельские острова, Белиз, Невис, Самоа, Багамские острова и др.)

Экспорт из ЕС в Украину.

Импорт из Украины в ЕС.

Необходимости для регистрации компании-посредника на НДС в ЕС нет (см. П. 1.1. (В)). Во избежание дополнительного налогообложения такая компания-посредник не должна состоять в списке оффшорных зон, утвержденном КМУ.

2. Использование неоффшорных низконалоговых юрисдикций (Кипр), неоффшорных юрисдикций со льготным налогообложением отдельных операций (Великобритания, Гонконг, Новая Зеландия, США, Сингапур).

2.1. Юрисдикция в составе ЕС (Великобритания, Дания, Ирландия, Кипр, Мальта, Люксембург и т. д.)

Экспорт из ЕС в Украину.

Компания-посредник получает номер НДС по месту своей регистрации (отличной от страны продавца). Европейский поставщик применяет нулевую ставку НДС (налог не включается в цену товара), а посредник экспортирует товар по нулевой ставке в Украину (поставка осуществляется непосредственно от европейского продавца украинскому импортеру).

Импорт из Украины в ЕС.

См. П. 1.1. (В). 2.2. Юрисдикция за пределами ЕС (Гонконг, Сингапур, Канада, США)

Экспорт из ЕС в Украину.

Импорт из Украины в ЕС.

Необходимости для регистрации компании-посредника на НДС в ЕС нет (см. П. 1.1. (В)). Относительно неоффшорных юрисдикций (п. п. 2.1. и 2.2.) – возможно также применение так называемых «агентских схем» при условии использования такой юрисдикции как агента и аккумулирования прибыли в оффшорной компании-принципале.

  • триангуляционных сделок – если в качестве одной из сторон задействована оффшорная или украинская компания, зарегистрированная в ЕС для ведения нерезидентной торговли;
  • поставок между странами ЕС (intra-community acquisition) – в случае, если товар движется от поставщика к конечному покупателю без пересечения границы ЕС (если украинская компания (или оффшорная компания украинского собственника) выступает в качестве торгового посредника;
  • поставок в пределах одной страны ЕС (если украинская компания (или оффшорная компания украинского собственника) выступает в качестве торгового посредника).
  • при оказании услуг резидентам стран Евросоюза.

К перечисленным выше операциям применимы представленные в этом обзоре принципы обложения деятельности компаний налогом на добавленную стоимость, условия и порядок их постановки на учет по НДС, а также другие особенности системы европейского НДС (за исключение особенностей, характерных для национальных правовых систем отдельных стран-участников ЕС).

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎